试析资源税与环境税比较研究

　　论文摘要 随着对环境税问题的不断关注和研究，理论界和实务界对出台专门的环境税法的呼声越来越高。本文拟对已经存在并实施多年的资源税与可能出现的环境税进行比较分析，以寻求资源税的有益因素和能被环境税法直接利用的因素，“取其精华去其糟粕”，从而降低立法成本，减小新法实施的困难和障碍。

　　论文关键词 资源税 环境税 环境税法 

　　年初，国务院办公厅印发了国务院2012年立法工作计划，制定环境税法、税收征收管理法修订、城市维护建设税暂行条例修订等3个税收立法项目位列其中。该工作计划预示着环境税法已然悄然临近。新法的出台也意味着立法机关要更深入的研究讨论，实务界要做好实施新法的准备，立法成本无形中不断增加。对于实施已久的法律进行分析，减少重复立法，显得很是必要。
　　一、资源税与环境税概述
　　（一）环境税的主要功能
　　1.对环境和资源的保护。环境税作为国家的一种税收制度，首要功能就是对环境和各种资源的保护。对于理性的经济人来说，进行经济活动必然要考虑成本与收益，在环境税的语境下进行经济活动就需要衡量利用、破坏环境的花费与其收入之间的关系。从利益方面要求经济活动减少对环境的影响。
　　2.国家对资源分配的调控手段。税收体现着国家的政策倾向和宏观调控的强项，通过环境税可以达到对资源合理分配的目的。例如对煤炭、石油等的税率进行调节，能影响开采企业以及与之相关的其他企业。
　　3.筹集环境保护的资金。环境和资源属于全体人民，而对一些环境或资源的利用则只能存在于特种行业。对环境和资源的利用征税，并把相关税收“专款专用”，用于保护环境，弥补对环境的利用而造成的影响。
　　（二）资源税的主要功能
　　1.优化资源配置，提高资源利用率，从而实现对资源的可持续利用。一方面国家得通过资源税的征收，从源头上影响资源的价格，从而增加或降低资源开发产业及其他相关产业的利润，调节资源供求关系，达到分配资源的目的。另一方面，我国资源税的征收范围大多属于不可再生资源，对于资源的开采和利用都会对环境、资源造成不利的影响，国家开征资源税，在某种程度上说，也是为了弥补自然的损失。
　　2.平衡资源开采企业的利益，促使资源开采行业健康、稳定发展。我国资源税采用级差征收。依据资源贫富、开采条件、开采价值等的不同征收不同的资源税。条件好的、收入多的企业征收较高的税，有利于平衡企业之间因资源本身的状况造成的不公平，为公平竞争创造条件。
　　3.为国家取得财政收入。资源本身可以成为人们利用的对象，为人们创造价值。我国《宪法》第九条规定：“矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有；”个别企业对属于全民所有的资源进行开发和利用时，需要缴纳一定的税款，即是对公共的补偿，而作为公共利益代表的国家，则取得这笔收入，并用于公共服务之上。
　　二、环境税与资源税的比较

　　（一）环境税与资源税的联系
　　1.资源税是环境税的组成部分。（1）资源与环境紧密相连。资源按照联合国环境规划署的定义是：在一定时间范围内，能够产生经济价值以提高人类当前和未来福利的自然环境因素的总称。环境包括社会环境和自然环境，环境法中的环境则是指以人类为中心的物质环境。资源是环境的组成部分，并与环境相互作用。（2）资源税是环境税的一种。按照我国现行的税收体系，资源税属于财产税。有学者认为应当把资源税从财产税中剥离，把资源税完全纳入环境税的范围。笔者认为，财产税与环境税并不矛盾，资源税完全可以即是财产税又是环境税。资源一种财产，因此《宪法》和《物权法》对于资源的归属与流转进行了规定。财产税是以纳税人所拥有或支配的某些财产为征税对象的一类税。资源税属于财产税和环境税是恰当的。
　　2.资源税的目的与环境税的目的相统一。（1）追求对环境的保护和可持续发展。资源税和环境税的最终目的都是为了可持续发展。资源税通过对开采、利用征收税费，调控资源开采的产量。环境税通过限制资源从开采到利用再到排污、治理，控制资源流转的过程，以实现可持续发展。（2）追求资源的合理利用，优化资源配置。国家通过调节环境税和资源税均可要求在开发利用资源的同时注意节约资源。例如，调整排污税，使得污染企业必须提高资源利用率，减少污染物的排放。按级差征收资源税，鼓励开采企业开发那些开采难度大、价值不高的矿藏，减少资源浪费。
　　（二）环境税与资源税的差别
　　1.征收对象范围不同。环境税的征收对象范围要大于资源税。现行资源税只针对矿产资源进行征收，并列举式规定征税范围，对该范围之外的资源的开采、使用则不征税。环境税的征收范围不仅仅限于资源，还包括环境污染税和环境收入税。
　　2.税款使用不同。资源税作为政府财政收入的组成部分，由政府自行支配，并无专门的使用要求。环境税征收的税款则应专门用于保护环境、防治污染、消除利用环境产生的外部影响，要求“专款专用”。
　　3.征收出发点不尽相同。资源税与环境税都能在一定程度上保护环境，促进可持续发展。资源税在对资源的开发、利用的源头征税，提高税率则限制开采。环境税中有些税种体现了补偿性，甚至惩罚性的税收。例如排污税的征收在于减少污染物的排放。资源税在于限制开发，排污税在于规制使用。前者注重源头，后者关注结果。

　　三、资源税法的实施情况
　　（一）资源税法的发展
　　我国建国初期就开始对盐的生产、运销征税，1973年盐税并入工商税。1984年9月18日，国务院发布《资源税条例（草案）》决定对特定的三种款产资源征收资源税，并与同年10月1日实施。1986年颁布《中华人民共和国矿产资源法》，为以后的相关立法打下坚实的基础。该法有三个主要特点：（1）实行税费并立，对矿产资源的开采既课税又收费。（2）扩大征收范围和对象。（3）资源税被认为是资源有偿使用的手段之一。1993年国务院颁布《资源税暂行条例》，财政部发布《资源税暂行条例实施细则》，并与1994年1月1日实施。1996年，全国人大常委会通过了《中华人民共和国矿产资源法》修正案，确定了探矿权和采矿权有偿取得制度，并对探矿权和采矿权实行有限制的转让。 　　（二）现行资源税制度
　　1.纳税主体。是在中国境内开采应税矿铲平或者生产盐的单位和个人。《资源税暂行条例》把收购未税矿产品的单位也作为资源税的课税对象。
　　2.征收范围和方式。资源税依据“普遍征收、级差调节”的原则，采用从量定额的方法征收。普遍征收是指对我国境内从事开发利用应税资源的单位和个人征税。级差调节是指依照资源储存情况、开采条件、地理位置等的不同，实施差别税额标准进行调节。从量定额是指，按应税产品的灰单位固定的税额幅度，从量计征。
　　3.税收减免。《资源税暂行条例》第7条规定：有下列情形之一的，减征或者免征资源税：（1）开采原油过程中用于加热、修井的原油，免税。（2）纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的，由省、自治区、直辖市人民政府酌情决定减税或者免税。（3）国务院规定的其他减税、免税项目。
　　四、现行资源税的评价
　　许多研究人员对现行资源税诟病不断，主要针对以下几个方面：（1）计税依据不科学。我国现在按照从量征收的方式课税，不考虑开采回报率、矿产产品的市场价格等。（2）征税范围过窄。只针对矿产和盐征税，对森林、水、动植物资源并未课税。（3）税费关系不协调。主要存在税费混乱、费重税轻等情况，削弱了资源税应有的作用。（4）税赋水平低。（5）缺乏替代资源使用的激励措施。因此，大声疾呼要对资源税进行彻底的改革，甚至推倒重来。
　　笔者认为，有些批评是在扩大资源税作用的基础上提出的，并不合理。现行资源税制度确实存在不足，但这些不足是可以通过一定的方法进行纠正，在将来的环境税法中继续发挥作用。
　　1.计税依据。现行资源税计税依据采用从量征收的方式课税，计算简单、征收容易。考虑到资源贫富、开采难度、交通条件的不同采用级差征税，以平衡开采企业之间的利益。有一种观点认为按照储量作为计税依据更加合理。笔者认为，虽然按照储量计税更加符合资源税的征收目的，在一定程度上减少浪费。但对矿藏的探测、对矿产储量的计量本身就是一个重大的技术难题。如果一个矿山中含有多种矿物，又当按何种储量计量呢？税收关乎国家和人民的切身利益，如果不能明确征税的依据、数额，将会出现乱征税的情况。在没有完全确定新的计税依据的情况下，笔者认为对计税依据的更改需要更加慎重。
　　2.税费关系。环境税立法需要依托于现有的法律体系，税费关系所引起的问题并不只存在于环境税领域，在其他税收领域也同样存在。税费改革很难只通过环境税法立法就能完成，还需要与其他税收相协调。针对资源税费的问题，就必须在整个税法体系下解决，并非环境税立法就能完全解决的。
　　3.征税范围过窄。有学者认为现行资源税只对矿产资源和盐征税，征税范围过窄，资源税也应向水、森林等征税。笔者认为该观点值得商榷。首先，水、森林等资源虽尚未开征资源税，但相关的收费存在已久。其次，在当下对其他资源开征资源税会引发一个重要的问题，即重复征税。以水为例，如果对水课以资源税，那么采水者交税，用水者交费。再次，对于其他一些资源的使用已经课以其他税种，例如排污税。因此，在税费改革基本完成的情况下，扩大征税范围，减少税费混乱是相当有益的。
　　4.税赋水平低。当前的税率定于20年前，税赋水平确实跟不上经济的发展。我国当前对于资源的开采掌握在少数企业手中，提高税率，必然会导致矿产原料的价格提高。这些税赋最终会转嫁到消费终端，即消费者身上。如何在提高税赋水平的同时，防止成本转嫁，尚需探讨。

　　五、结论
　　环境法立法是一种必然的趋势，也可能是税费改革的一个重要的时间点，我们应当为此做好准备。《资源税暂定条例》及其《细则》颁布实施近20年，在实施过程中有许多不足，也有许多值得继续执行的制度。在环境法立法过程中，应当对资源税进行梳理，以“扬弃”的态度吸收有益的方面。一方面降低推倒重来的立法成本，另一方面对于新法实施后，税务机关也不必再执行完全不同的法律，减少执行新法的难度与阻碍。