基于权责发生制的县级财政总预算会计改革探析

　　党的十八届三中全会明确提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，这是推进新一轮财政改革的必然要求。随着深化预算管理制度、公开预决算、规范地方政府性债务管理等财政改革的不断推进,构建以权责发生制为基础的县级政府总会计制度刻不容缓。

　　—、现状分析

　　预算会计制度从1998年实行财政总预算会计重大改革后，形成包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计在内的三大主体会计。以收付实现制为基础的县级财政总预算会计主要核算财政总预算执行过程中的预算收入、预算支出和预算结余（或赤字）情况，并且以款项的实际收付为基准原则核算财政资金运动过程中形成的资产、负债和净资产。随着公共财政管理体制的建立，收付实现制的财政总预算会计制度巳不能全面的反映县级财政资金活动情况，财政总预算会计制度性的缺陷日益显现。

　　(一）不能适应公共财政管理体制改革的要求。

　　现行的财政总预算会计采用的收付实现制，核算的内容仅仅反映县级政府财政预算收支活动，并不能从公共财政管理的角度出发全面反映县级政府的资金活动，难以对县级政府财务状况进行系统的分析，导致深入推进和完成新一轮公共财政管理体制改革缺乏充分的综合财务报告支持。

　　(二）不能客观反映财政预算收支执行情况。

　　现行的财政总预算会计是以财政拨款数列报支出，即按国库实际拨出款项列报财政支出。在预算执行过程中，对于项目支出需要按项目进度分次拨付财政资金，而当有些项目建设跨年度的时候,就可能会出现国库实际拨款数小于项目支出预算的情况，反映在预算平衡表上出现结余，而实际上它是应付未付的资金，是已实施项目必需的资金，并不是真正的预算结余。同时，由于县级财政预算制度是增量预算而非零基预算，预算节约有可能导致来年出现支出缺口，“有钱不花，过期作废”，在这种反向激励机制下，导致年终突击花钱等现象几乎成为一种潜规则，财政决算报告不能客观地反映财政实际结余和预算执行的成果。

　　(三）不能准确评估政府性债务风险。

    现行的财政总预算会计只核算当期实际收到现金的显性负债，未核算当期巳经发生而尚未用现金偿付的隐性负债以及可能引起财政支出增加的或有负债，带来的直接后果是总预算会计披露的财政负债规模远远低于实际存在负债规模，可以预计到的财政负债风险也远远低于实际存在的财政风险，财政支出刚性压力被低估。目前县级政府债务突出表现在过度依赖“土地财政”而发行的中、长期基建债券等直接负债，社会保障提档扩面形成的社保基金缺口以及地方乡镇政府拖欠工资等隐性负债，由县级政府担保、未来的承诺或其他因素形成的或有负债。大量的隐性债务和或有负债游离于财政总预算会计的核算之外，县级政府潜在的财政危机就会被掩盖，不利于正确评价县级政府信用等级。

　　(四）不能有效开展预算绩效评价。

    基于收付实现制的财政总预算会计核算，实质是将政府支出总量同收入总量相配比，并不能体现财政收入与投入成本的配比。政府预算的各类支出，反映在决算报告中都是当期耗用的现金资源，其中资本性支出在耗用当期现金资源、减少现金资产的同时，会形成可控制的实物和其他非现金公共资源，成为今后政府长期提供公共服务的条件，并不是政府当期所耗费的成本。而在总预算会计核算中，由于不能将资本性项目的财政投入成本在其提供服务年限内进行分摊，所以不能正确反映政府各部门使用预算的年度成本情况。因此，收付实现制下的公共财政支出不能准确反映预算单位当期提供公共产品和服务的全部成本,预算单位由于资产购置的不平衡导致难以进行有效的预算绩效评价分析。

　　二、推行权责发生制势在必行

　　(一）权责发生制是一项会计核算的基本原则或一种假设。

　　权责发生制以权利义务的发生作为基准确认收入和费用，其优点是有助于使用者更加客观地评价报告主体的运营业绩、财务状况和现金流量以及全面评价报告主体遵循预算的情况，为使用者的决策提供更充分的依据。但权责发生制要求会计处理中运用估计、判断等多种方法，核算相对复杂。将权责发生制引入到财政总预算会计核算后，会计确认的范围扩大到全部会计要素，不仅包括对收入和费用的确认，而且还包括对资产和负债的确认，这样，财政总预算会计就可以客观全面地核算政府提供公共产品和服务的成本费用，正确评价政府活动的成本，强化政府资产和负债管理。财政总预算会计核算对象除了反映当期财政预算收支情况，还将全面地反映预算资金连续的过程和积累的结果，包括对国有资产收益和政府性债务的反映。

　　(二）预算会计实务倒逼财政总预算会计制度改革。

    我国的政府会计改革目前巳列入国家发展战略规划之中，《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》明确提出，“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”。政府会计制度的构建成为政府会计改革的当务之急，而预算会计实务的优化则是政府会计改革的关注重点。近年来，随着县级政府预算会计实务改革步伐加快，事业单位的会计改革与分类推进事业单位体制改革同步推进，县级医院和学校先后施行《基层医疗卫生机构会计制度》和《中小学校财务制度》，其他事业单位也在2013年全面施行新《事业单位会计制度》。行政单位的会计改革在2014年拉开大幕，新修订的《行政单位会计制度》不仅反映行政单位预算执行情况，同时也要反映行政单位财务状况。而处于整个预算会计体系顶层的财政总预算会计改革却进展迟缓，总预算会计核算与引入权责发生制的行政、事业会计在业务处理方面分岐加大，财政总预算会计制度滞后于预算会计实务的情况倒逼加快改革进程。

　　(三）权责发生制为政府综合财务报告制度莫定了基石。

    建立权责发生制政府综合财务报告制度是现代公共财政制度的重要组成部分。它从根本上突破了传统财政决算报告制度仅报告当年财政收支、财政盈余或赤字的框架，完整反映各级政府所拥有的各类资产和承担的各类负债，全面反映各级政府真实的财务状况，即政府的财务“家底”。它要求财政总预算会计从制度机制上，按照科学、公认的标准确定政府报告主体的范围，深度分析政府财务状况以及政府资本与市场资本的合理比例，为分清政府与市场的关系，发挥市场配置资源的决定作用提供制度保障基础。它要求财政总预算会计合理、恰当地引入权责发生制核算方法，正确评价政府活动的成本费用，解决收付实现制存在的缺陷问题，为全面编制政府综合财务报告打下坚实的基础。

　　三、几点建议与思考

　　县级政府财政总预算会计向政府总会计转变，收付实现制向权责发生制转变，不仅是改变名称的问题，更重要的是转变整个预算会计观念和预算方法，是一个渐进式的改革过程。

　　(一）循序渐进地引入权责发生制。

    目前县级财政正处于发展转型时期，县级财政的运行状况不仅直接影响县域经济的发展，而且关系到整个城乡统筹发展战略目标的实施。所以，县级政府财政总预算会计改革的总体原则是：循序渐进地引入权责发生制会计基础，由易到难，由浅及深，先支出后收入,先非税后预算。改革初期采用修正的权责发生制基础，即预算内财政收入核算原则上采用收付实现制，对非税收入及特定的财政支出则优先采用权责发生制基础。随着政府会计制度的完善和配套法律法规的不断健全、规范，逐步扩大权责发生制会计基础范围，直到最后实行完全统一的权责发生制会计基础。

　　(二）逐步扩展与分步到位相结合。

　　在改革方法和步骤上，宜釆取逐步扩展的方式，从财政总预算执行的会计处理釆用权责发生制开始，进而到政府财务报告的权责发生制应用，最终在政府预算编制中实现权责发生制的全面应用；在实施的部门范围上，采取分步到位的方式，对以县级公立医院和中小学为代表的事业单位先行编制权责发生制的资产负债表，对执行行政单位会计制度的机关单位试点编制权责发生制的资产负债表,财政总预算会计按“修正的收付实现制修正的权责发生制—完全的杈责发生制”的轨迹逐步实施改革，试编包括所有政府组成部门的预算收支、资产负债及收入费用等信息的权责发生制政府综合财务报告。

　　(三）财政收支的权责发生制核算。

　　财政收入权责发生制核算：对税收收入，暂时保持收付实现制，待国库会计核算作相应调整后，逐渐实行权责发生制核算；对非税收入等其他财政收入,合理确定各项政府非税收入的性质和范围，按收支配比原则及所属年度来确认收入；对社会保险基金收入，应在权责发生制原则的指导下，兼顾收付实现制核算，以适应“统账分离”筹资模式，准确地反映社会保险特定会计期间的实际财务状况；对转移支付收入，按照财政精细化管理的要求，对省财政转移支付收入或预算单位的上级补助收入实行权责发生制核算，科学、合理地确定支付基数及其杈重，加大省财政对欠发达县级财力性转移支付力度。

　　财政支出权责发生制核算：对工资福利支出及商品和服务支出等基本支出，按照国库集中支付改革要求，仍保持收付实现制核算；对政府采购中跨年度资本性支出，实行权责发生制核算；对基本建设支出等项目支出，从跨年度拨付资金的项目开始应用权责发生制核算，解决现行收付实现制形成项目支出跨年度支付会计核算无依据的问题；对社会保险基金支出，全面应用权责发生制基础，以适应社会保险复杂多变的交易事项和会计信息需求。

　　(四）政府债务的权责发生制。

    长期债务杈责发生制核算：县级政府依据同级人大批准发行的政府债券及举借的长期借款，属显性债务。从财政可持续发展行为出发，对县级政府会计主体所担负的债务风险进行合理的估值和计量，引入现值估值计量，建立长期偿债基金制度，合理分摊长期债务，并按权责发生制的原则，对利息进行分期核算，从而防范和化解财政风险，全面反映县级政府财政债务的真实情况。

　　隐性债务权责发生制核算：县级政府以往年度欠发工资、社会保险基金缺口及国企改制亏损挂账等，属隐性债务。按照权责发生制要求，将县级政府本期应分担的经济责任列入年度支出预算，在拨付补发工资、社保基金及弥补亏损时，列报当年财政支出，从而使影响政府可持续发展的社会保障等支出需求在各会计期间得以均衡负担，避免在以后年度因工资政策改革、人口老化和经济环境通缩等因素而带来过重的支出压力。

　　或有债务权责发生制核算：县级政府通过行政命令或担保举借的各类借款、政府未决诉讼及农村信用社或农村合作基金兑付风险,属不可预计的或有负债。按谨慎性处理原则，增设“预计负债”科目核算，在负债发生时以实际成本作为长期负债的增加，冲减“预计负债”，同时按权责发生制的原则确认各期应摊的本金和负担的利息，并计入当期支出和转入偿债基金，归还时减少偿债基金和长期借款。这样可以使或有债务显性化，有利于加强预算政策的前瞻性，合理地安排预算支出，以防范和化解现实和未来的偿债风险。

　　(五）固定资产的权责发生核算。

    对县级政府及其组成部门正常运转过程中所占用的办公楼房、车辆和设备等固定资产，引入历史成本估值计量和“虚提”折旧制度,准确反映政府资源投入和消耗情况。设置“累计折旧”科目，作为“固定资产”的备抵科目，在资产负债表中的“固定资产”项目下，增设“固定资产原值”和“累计折旧”明细科目，以反映固定资产的原值和损耗程度，同时，增设“非流动资产基金一固定资产”科目，以反映固定资产净值变动。建立固定资产台账登记制度，设置固定资产卡片档案，全面反映固定资产购建‘、调拨、报废、封存、启用等事项，以确保固定资产账实相符。

　　(六）国有资本收益的权责发生制核算。

    对县级政府及国有资产经营部门（含教融资平台）运转过程中所耗费的固定资产（含土地）进行资本化，引入重置成本和公允价值估值计量，并按权责发生制原则和持续经营假设对国有资产权益的变动情况进行确认和计量。完善国有资产动态监管体系，建立“财政部门（代表县政府出资人)一国资监督部门一行政事业单位”三级资产管理平台，在清产核资的基础上，实现国有资产管理动态数据库与“金财工程”有效对接，防止国有资产流失，确保国有资产保值增值。严格执行国有资本金经营预算，完善国有资产收益收缴制度，对应上缴的国有资产收益按照杈责发生制进行核算，积极创造条件将县级政府国有资产权益的变动情况纳入政府综合财务报告当中。

　　(七）试编县级政府综合财务报告

　　1.综合财务报告的编制基础与主要内容。县级政府综合财务报告按权责发生制原则确定会计期间所实现的收入以及为实现收入所应负担的费用和成本，正确反映县级政府所拥有的全部资产和承担的各类负债。凡属本期的收入，不管其款项是否收到，都应作为本期的收入；凡属本期应当负担的费用，不管其款项是否付出，都应作为本期费用。反之，凡不应归属本期的收入，即使款项在本期收到，也不作为本期收入；凡不应归属本期的费用，即使款项巳经付出，也不能作为本期费用。

　　县级政府综合财务报告主要内容应包括：（1)反映县级政府年末财务状况的资产负债表和当年?运营情况的收入费用表等政府财务报表；（2)反映县级政府财政财务运行和财政中长期可持续性发展的政府财政经济状况分析；（3)反映县级政府财政财务管理政策、主要措施和取得成效的政府财政财务管理情况分析；（4)财政决算与人大批准预算的比较附注。

　　2.综合财务报告的基本主体与编报流程。财政总预算会计作为县级政府总会计，按权责发生制的原则核算县级政府实际控制的整个财务资源，并以县级政府为独立受托责任主体,合并汇总编制全县综合财务报告。县级行政事业单位、社保基金管理单位、国有资产经营公司（含投融资平台）和土地储备中心作为县级政府组成单位，为承担有限受托责任的会计与财务报告主体，负责编报本单位财务报告。

　江苏省沛县财政局课题组