支出周期:构造政府预算会计框架的逻辑起点——兼论我国政府会计改革的核心命题与战略次序

　　改革开放以来，随着中国经济社会的深刻转型、政府预算规模的急剧扩展以及预算与公共支出管理改革的深化，预算已经取代传统的指令性计划、所有权控制和行政管制，成为各级政府施政的主要工具。但与此同时，中国由来已久的预算纪律松弛和财政风险(fiscalrisk)问题日益引起人们的关注，而现行预算会计系统却无力记录和报告旨在完整监控预算过程、妥善管理财政风险、有效控制公共支出所必需的一系列前瞻性信息，特别是关于预算授权、支出承诺(commitments)与义务(obligations)的信息。究其根本原因，在于我国现行以组织类别界定的预算会计(budgetaryaccounting)的概念框架存在先天缺陷，导致无法提供反映支出周期(expenditurecycle)中上游阶段预算运营情况的上述关键信息。

　　时至今日，虽然论述预算会计和政府会计问题的国内文献甚多，但学界至今尚未提出逻辑严密的预算会计概念框架。事实上，主要由于缺乏反映预算循环的支出周期概念，目前关于预算会计概念框架的认知存在明显误区，许多文献把财务会计要素与预算会计要素以及两者的信息结构混为一谈。这些文献也没有清楚意识到良好的政府会计需要双重方法：一方面通过预算会计提供与支出周期各阶段交易相关的信息用以监控预算过程，另一方面通过财务会计提供现金信息或应计信息，主要用于报告和披露政府财务状况。由于认知上的误区和盲区，加上20世纪90年代以来发达国家政府会计改革(主要线索是引入应计会计基础)产生的示范效应，关于在我国引入应计会计基础的呼声日益增多，而以支出周期为主线扩展预算会计核算范围这一更为紧要的核心改革命题，似乎从研究者的视野中消失了。

　　本文认为，用以刻画预算循环的支出周期概念理应是构造预算会计框架的逻辑起点，惟有如此，信息使用者才能获得一幅幅有关政府预算运营(budgetaryoperation)的连续画面和完整图像，为有效监控预算执行过程、管理财政风险、改进决策制定(decisionmaking)和强化受托责任(publicaccountability)带来极大便利。循此思路，我国政府会计改革的核心命题和战略次序是：以支出周期为主线构造全面的预算会计；只有在这项改革完成以后，引入权责发生制会计的变革才是适当的。

　　循此思路，本文第一部分界定了预算会计适当的信息结构，它完整覆盖支出周期的拨款(授权)、承诺(支出义务)、核实(应计支出)和付款(现金支出)四个阶段的交易和相关信息。第二部分运用支出周期概念分析预算过程的循环性质，解释为何预算所固有的循环特性和关键性的预算事项，需要对应于支出周期的信息结构才能被恰当地刻画。第三部分讨论基于支出周期的预算会计框架，应具备什么样的账户结构以及所应采用的基本核算方法。第四部分讨论预算会计要素与财务会计要素的差异及其原因，阐明为何不能以财务要素作为构建预算会计概念框架的理由。在此基础上，论文的第五部分提出了现阶段我国预算会计和政府会计改革的核心命题与战略次序。论文的最后部分给出了本文的主要结论与政策含义。

　　一、预算会计的信息结构

　　要准确界定预算会计的适当信息结构，首先需要弄清楚两个相关的基础性问题：(1)预算会计的目的和功能是怎样的？(2)政府预算的特性和运营流程需要什么样的信息结构才能被恰当地刻画？

　　先来讨论第一个问题。关于预算会计的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、监督政府预算执行”。(1)这一定位也被学界普遍追随，认为“预算会计是各级政府财政部门和行政事业单位采用一定的技术方法，核算、反映、监督国家预算执行情况及其结果的一种专业会计”(张月玲，2003)。

　　这里的问题首先在于：将预算会计定义为监控“预算执行”的政府会计，很容易诱发一个具有误导性的信息结构：让人误以为预算会计只是记录和追踪“预算执行”阶段的信息。由于“预算执行”限定为立法机关批准预算(使预算成为法律)以后的行为，以上定义就将预算准备阶段发生的一个极为紧要的“拨款授权”(立法机关“批准”预算的本质)信息，先验性地排除在预算会计的信息结构之外。

　　那么，适当的预算会计信息结构究竟应该是怎样的呢？

　　回答这一问题首先要求理解预算的实质和预算运营所固有的循环特性。众所周知，预算的重心在于公共支出管理。与私人部门不同，公共部门的开支受制于许多约束才能最终实现。这些约束首先来自预算授权和依据授权进行的预算拨款。一般地讲，在民主与法治社会中，如果没有明确的预算授权，就不可能有实际的公共支出。预算授权不仅赋予政府和支出机构合法开支公款的权利，而且也是公共支出控制(合规性控制)的强有力的法律武器。(2)除了明确的授权和拨款外，公共支出还须受承诺(支出决定)的约束——没有承诺(无论是显性的还是隐性的)便不可能发生后续的支出。承诺之后尚需经历核实(对供应者交付的商品与服务进行核实)阶段，公款才能最终流向商品与服务供应者，形成付现(payment)意义上的公共支出。

　　公共支出的这个复杂流程可以简洁而贴切地用支出周期(expenditurecycle)概念来描述，而拨款(appropriation)、承诺(commitment)、核实(verification)和付款(payment)构成支出周期中此消彼长、相互继起的四个阶段，如图1所示(见下页)。

　　与图1所示的支出周期概念相适应，一个有效而实用的预算会计信息结构应覆盖四个基本的会计要素：拨款、承诺、核实和付款，每个要素构成一个特定的预算账户(budgetaccounts)。事实上，政府会计的一个显著特征是通过一系列预算账户来记录年度预算的执行情况，这些账户均在每个预算年度之初开启，并且在年度结束时结账(因而年末不存在余额问题)(徐仁辉，2001)。

　　图1支出周期及其构成阶段

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　　二、预算运营与支出周期

　　现在我们讨论前面提及的第二个问题：政府预算的特性和运营流程需要什么样的信息结构才能被恰当地刻画？要回答这一问题，除了理解预算运营所固有的循环性质外，还需要明确理解在各主要流程上的关键性的预算事项(交易)。

　　正如图1所示，拨款、承诺、核实与付款构成支出周期的四个阶段和预算流程的关键环节，政府预算就是在这个流程下完成一个又一个循环。从形式上看，公共预算的突出特性就是其循环性质：一个循环结束，下一个循环就开始了，通常少有停顿并年复一年在相同的路径上行进(AllenSchick，2002)。

　　一般地讲，每个国家都需要在管理流程之外建立预算运营(operation)流程，用以追踪预算过程各个阶段的交易信息，确保对整个预算过程实施全面的财务合规性控制。在现代法治社会里，预算运营流程起始于立法机关批准预算(实质是支出授权)，期间经历支出承诺(commitment)和核实(verification)两个阶段，终于对商品与服务供应者的付款(payment)，由此形成一个完整的支出周期。因此，几乎从直觉上即可断定：支出周期是刻画预算运营流程的最为贴切的概念，也是构造预算会计概念框架的逻辑起点。(3)

　　支出周期概念的建立及其构成阶段的划分，不仅准确刻画了预算运营的循环性质，而且为建立和实施预算过程的财务合规性控制奠定了牢固的基础。一般地讲，只有依托支出周期概念构造预算会计的概念框架和核算框架，才能同时提供用以监控预算执行过程的最有价值的前向信息(授权、承诺和核实阶段信息)以及用以实施事后审计的后向信息，以确保对预算运营的各个主要阶段实施基本的合规性控制。

　　支出周期概念不仅是对预算运营流程实施合规性控制的基础，也为准确定义预算会计(budgetaryaccounting)功能与信息结构提供了极大便利。在发达国家中，预算会计的细节因会计制度不同而不同，但共同的阶段通常包括拨款(法律机关指定的支出机构在财政年度内可获得的金额)、拨款分配(预算当局向下属机构分配拨款授权)、承诺和付款(A.普雷姆詹德，1996)。这些信息清楚而准确地刻画了预算运营流程的动态和连续的画面，使得借助预算会计将公共组织的活动和公共资金流动一一呈现成为可能。正因为如此，作为政府会计的核心组成部分，预算会计应被准确地定义为“追踪拨款和拨款使用”的政府会计(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

　　三、预算会计要素与财务会计要素的比较

　　国内学界关于政府会计与预算会计框架的讨论大多是围绕财务会计要素(financialelements)展开的。根据会计基础的不同，财务要素(报表要素)可区分为现金基础和应计(权责发生制)基础(accrualbasis)下的财务要素。国际会计师联合会(IFAC，2000)界定了现金基础政府会计的三大会计要素：现金收款(cashreceipt)、现金付款(cashpayment)和现金余额(cashbalance)三大会计要素；在应计会计框架下为公共部门确认了资产、负债、净资产/权益以及收入(revenue)、费用(expense)五个要素。由于现金基础会计的局限性，一般地讲，政府会计的信息结构应覆盖到更大的范围，特别是当公共管理从注重合规性目标扩展到更高层次的绩效(performance)目标、从现金管理扩展到资产负债管理以后，现金信息的局限性(滞后、狭窄和易被操纵)越来越明显。20世纪90年代以来，以新西兰、澳大利亚、英国等为代表的一批OECD国家相继引入应计会计基础，主要原因也在于此。

　　表2预算要素与财务要素的比较下载原表

　　表2预算要素与财务要素的比较

　　从会计基础扩展为应计基础的努力虽然大大扩展了政府会计传统的(现金)信息结构，但即便如此，应计基础下的财务要素仍然未能覆盖基于支出周期概念的预算要素(budgetaryelements)：拨款(对应预算授权而非资金划拨)、支出义务(对应承诺)、应计支出(对应核实)和现金支出(对应付款)。表2显示了预算会计所记录的“预算要素”与财务会计所记录的“财务要素”的差异。(4)

　　由表2可知，除了现金基础下的“现金付款”这一财务要素与“现金支出”这一预算要素相同外，其余所有的财务要素都不能覆盖支出周期中上游阶段的预算要素。这种差异清楚地表明：将财务要素(更一般地讲是在财务会计框架内)作为讨论预算会计概念框架和信息结构的逻辑起点，是非常不恰当的。

　　我们感兴趣的是：预算要素与财务要素的差异是如何产生的呢？

　　答案在于：“预算”与“财务”以及相应的“预算信息”与“财务信息”，原本就是两对虽然相关但却存在本质差别的概念，现实世界中的“预算系统”和“财务系统”的特性也是如此。两者的根本差异体现在两个方面：

　　1.未来导向和历史导向

　　历史导向和未来导向是预算与财务的根本区别之一。预算是以未来为导向的在多用途之间进行资源分配的财务计划。财务报告则是以回顾的形式，根据一个组织的经济状况和绩效来记录“已经发生”的财务交易和事项的结果。预算事项远在财务结果产生之前就已经发生，并且由于其固有的重要性而需要在会计上进行记录。预算会计就是记录这些先于财务结果的交易与事项的平台。历史导向和未来导向的差异不仅意味着预算要素一般不能满足财务要素的确认标准，也清楚地表明：基于支出概念的预算会计对交易和事项的记录时间，通常早于基于财务要素的财务会计所记录的时间。举例来说，虽然应计基础将记录交易的时间从“现金收付”提前到“权责发生”阶段，但仍然不能记录在预算运营上游阶段的“授权”和“承诺”，因为预算授权和承诺(支出义务)通常并不满足“负债”的确认标准。(5)

　　2.预算执行控制与财务状况披露

　　预算系统与财务系统的基本功能也是不同的。预算系统的重点是在支出层面实施可靠的“预算执行控制”，以确保公款的取得、使用和使用结果符合相关法律法规的意图和要求。相比之下，财务系统的重点在于通过准确记录和报告交易与信息披露报告实体的“财务状况”。两个系统在基本功能上的差异，客观上要求在财务要素之外建立相对独立的预算要素，即与支出周期各阶段交易相对应的拨款、支出义务、应计支出和现金支出，以此构造相对独立于财务会计的预算会计框架，以满足预算执行控制的需要。

　　有必要解释一下的是预算会计要素中的“应计支出”要素。显而易见的是：由于核实阶段并未发生实际的现金支付与资源消耗，现收现付制(现金基础)会计和成本会计无法提供这一信息。那么应计基础会计又如何呢？我们知道，应计会计记录交易的时间正好处于核实阶段：在此阶段，承担支出的责任或取得收入的权利已经发生。既然对商品与服务交付的核实表明“权”、“责”已经发生，采用财务要素中的“费用”(expense)代替预算要素中的“应计支出”(accrualexpenditure)不是很合适吗？

　　这正是一个令人误入歧途之处。首先要明确的是：在前述的IFAC确认的财务会计要素中，无论是现金基础还是应计基础下的财务要素，都没有一个包括了应计支出。其中，应计会计基础确认的是“费用”而不是应计支出。虽然在一般意义上这两个术语几乎是完全相同的，但在会计意义上它们具有非常不同的含义：会计上的费用指的是会计期间内资源的“使用”或“消耗”；相比之下，“应计支出”是指在同一期间内“取得”的商品与服务的价值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。这一差异表明：预算会计中记录“应计支出”的时间比应计会计下记录“费用”的时间早得多，至于此前的预算授权(拨款)和承诺(支出义务)信息就更是如此。从这里我们再次看到，就会计信息至关重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的预算会计最强，现金基础财务会计最弱，应计基础会计则介于两者之间。

　　四、我国政府改革的核心命题和战略次序

　　我国现行预算会计是在1997—1998年改革的基础上形成的。这次改革按照组织类别将预算会计区分为总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个分支，三者采用不同的会计科目记录“各自”的交易。按组织类别构造预算会计核算框架的做法，客观上形成了相互分割、互不衔接的“三张皮”格局，一方面导致会计信息支离破碎失去可比性，另一方面导致总预算会计和核心部门无力追踪支出机构层次上的交易信息。更严重的是：现行预算会计的三个分支虽然都记录各自的交易，但没有哪一个分支完整地记录了支出周期上游阶段的预算拨款(授权)信息，中游阶段的支出义务(对应承诺交易)和应计支出(对应核实交易)，(事前)财政监督、管理财政风险、评估财务状况和财政政策的可持续性这些关键的管理决策(managerialdecision)职能几乎完全落空(王雍君，2004)。

　　造成以上局面的根本原因在于：历次改革都没能突破建国以来按组织类别(organizationclassification)构造预算会计框架的思维定势，自然也就无法从预算的循环性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于组织架构的思维定势，改革者和研究者无法找到思考预算会计体系构造问题的正确框架，取而代之的是依据“单位性质”(组织类别)来先验地设定预算会计体系，而置预算运营的循环特征(支出周期)于不顾。其实，哪些“单位”应纳入预算会计体系，从逻辑上讲并不取决于单位的性质(事业单位、行政单位抑或政府整体)，而应取决于会计实体(accountingentity)的界定标准，这也是国际通行做法。(6)

　　引人注目的是：一些相关文献普遍把现行预算会计信息的过于狭窄和滞后，归因于在财务要素(financialelements)和会计基础(accountingbasis)选择上出了问题。这些文献无视发达国家将联结支出周期的预算会计作为政府会计基石这个事实，误以为美国、英国、澳大利亚、新西兰等国家的“政府会计定位为财务会计”，并侧重从财务要素(financialelements)的角度为我国的政府会计开出改革的药方，比如建议在政府会计中设置资产、负债、净资产、收入、支出、结余六个会计要素，以此扩展会计信息的核算范围；而在预算会计改革方面，则多从组织架构(哪些公共组织应纳入预算会计和政府会计范围)的角度去寻求改革路径和方向。(7)据此，政府会计改革的方向往往被不适当地设定为引入(修正或全面的)权责发生制基础(accrualbasis)，来取代或至少部分取代现金基础(cashbasis)(陈工孟，邓德强，周齐武；2005)。

　　在这个事关预算会计与政府会计改革核心命题与战略次序的大是大非问题上，澄清误解并保持清醒的头脑是十分重要的。作为中国预算会计的核心命题，究竟是依托支出周期构造预算会计的核算框架，还是继续沿用组织类别构造其核算框架？作为政府会计改革的战略次序，究竟是将预算会计的核算范围扩展到支出周期的各个阶段更具优先性，还是通过引入(修正或纯粹)应计会计基础扩展财务要素(覆盖资产与负债)更具优先性？

　　笔者以为，中国政府会计改革的核心命题和战略步骤应把握以下两个要点：

　　(1)借鉴在发达国家中广泛采用的“双重方法”，以保持和改进现金会计基础的前提下，以支出周期概念为主线扩展预算会计的核算范围，此为最优先事项；

　　(2)在这方面采取具体行动之前，引入应计会计基础扩展政府会计核算范围(覆盖资产与负债)的做法，哪怕是渐进性的，也有本末倒置之嫌。

　　第一个要点中提到的“双重方法”是指在那些采用现收现付制会计的国家(多数国家如此)，政府会计在传统上一直采用双重方法：(1)通过预算会计(budgetaryaccounting)或拨款会计(appropriationaccounting)记录拨款，以及记录支出周期不同阶段上拨款的使用；(2)只是在收到或付出现金时，通过现收现付制会计来确认交易。所以，基于监督预算管理或实施合规性控制的目的，现金基础会计不应把对承诺的会计核算排除在外。其实，目前多数发达国家都在预算会计的框架下，在某种程度上保持对拨款(授权)、承诺(支出义务)和核实(应计支出)阶段的会计记录，即便转向应计基础会计的国家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

　　现在转向第二个要点：为何基于支出周期概念扩展预算会计核算范围的改革，应优先于引入应计会计基础的改革？这里有三个理由。

　　首先，与引入应计会计基础评估政府财务状况和支持绩效导向(performance-orientation)公共管理改革相比，通过追踪与支出周期相关的预算信息确保对预算过程的财务合规性控制，具有更高的优先性，因为一般地讲，只有在顺应规则的文化潜移默化到公务员队伍之后，转向更高层次的绩效目标才会水到渠成(AllenSchick，2000)。

　　其次，从实务层面看，许多发达国家是在首先建立基于支出周期概念的预算会计框架的基础上，才逐步引入应计会计基础。除了美国这一相当典型例子外，荷兰和意大利等欧洲国家也大多如此。意大利在采用现金基础会计的同时，也采用对应于承诺阶段的义务基础(obligationbasis)的预算会计方法，从承诺和现金支付两个方面同时记录和报告实际支出，这一双重模式地方政府的会计和报告中占据基础性地位。正是在业已建立这种强势的“授权性”(authorization)的会计方法的基础上，意大利才于20世纪90年代引入应计会计基础(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷兰的改革也遵循了相同的战略次序，它于20世纪90年代初在中央政府会计与财务报告中引入应计基础，但此前基于支出周期的预算会计体系已牢固地建立起来(anDerHoke，2005)。

　　主要结论与政策含义

　　本文的主要结论和政策含义可概括如下：

　　1.支出周期是构造预算会计概念框架最适当的逻辑起点。拨款(授权)、承诺、核实和付款构成一个完整的支出周期的四个相互关联的阶段。能够完整地追踪支出周期各阶段预算运营的关键信息，是良好预算会计体系的主要特征。

　　2.以支出周期构造预算会计的概念框架和核算体系，不仅能十分贴切地刻画预算过程的循环性质，也能清楚简明地传达对应于各预算运营流程的关键预算信息，由此形成的由“预算授权”、“支出义务”、“应计支出”和“付现支出”构成的相互继起、逻辑严密的完整信息链，可为有效监控预算执行、妥善管理财政风险、改进决策制定和强化受托责任提供极大便利。

　　3.无论政府会计采用的会计基础如何，预算会计的账户结构均应依托支出周期概念，按“拨款”、“承诺”、“支出”(核实阶段的应计支出)和“付款”构造，用以收集对监控预算执行最具价值的信息，特别是前瞻性信息。

　　4.鉴于预算系统与财务系统存在导向上和功能上存在实质性区别，以财务会计要素作为构造预算会计的概念框架是不适当的。预算会计要素需要与财务会计要素区别开来；与此相对应，主要服务于“预算执行控制”的预算会计与主要服务于报告“财务状况”的财务会计，应作为政府会计的两大功能类别分立开来，并分别设立相对独立的账户体系。

　　5.我国政府会计改革，应充分借鉴发达国家的双重方法，一方面采用基于支出周期概念的预算会计模式以确保对预算执行的有效监控，另一方面继续采用现金基础会计报告和披露公共部门的财务状况。为此，改革的战略次序是：在保留和完善现金基础的前提下，将核算范围扩展到支出周期各阶段的交易；只是在这项工作巩固后，才应考虑逐步引入(修正或全面的)应计基础。这个战略次序不应本末倒置。