对企业战略管理会计的几点讨论

　　进入21世纪，会计已成为以提供财务信息为主的经济信息系统。在经济生活逐渐成为社会发展中的主角、纷繁复杂的市场信息令人目不暇接之时，会计也逐渐羽翼丰满，并成为经济发展中不可缺少的独立学科。管理会计是会计学的一个分支，它是20世纪初伴随着泰勒的科学管理思想产生的，在企业的生存和发展中扮演着重要角色。

　　一、管理会计的尴尬境地

　美国管理会计公告中将管理会计定义为：“向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。”其主要职能是为提高企业经营效益而建立各种内部会计控制制度，编制和提供内部管理需要的各种数据、资料。

　　我国的管理会计是在80年代初引进西方管理会计理论的基础上发展起来的，经过众多学者的研究工作，取得了一定成效。但是我国管理会计的发展并不尽如人意，主要表现为它在企业中的地位及其对企业发展的作用并没有达到预期的效果，这既有管理会计本身性质上的原因，也有我们认识应用水平的约束因素。在我国，管理会计有依附性的缩小化倾向：管理会计被看作对财务信息的深加工和再利用。这就决定了它在一定程度上要依附于财务信息这个主体，而其本身则成为了一种辅助行为。相对于西方管理会计的理论，我国的管理会计将其从一个独立的过程缩小为依附性的后继活动，这种认识在本质上限制了管理会计的深层次发展。就管理会计的本身特点来说，它需要借助于数学、统计学、计量经济学中的一些分析方法。譬如回归分析，这种方法要求具有大量准确可靠的数据资料和一定的计量软件操作，这种特性决定了企业会计工作不仅有繁杂的计算过程，还要拥有具有这方面知识的专业人才。

　　更重要的是，通过这些方法得出的分析预测数据包含着一些假设条件，还要进行进一步的分析、处理和修正，不能直接与市场环境接轨。这就很容易造成“貌似天仙”的分析模型却不食“人间烟火”的效果，即理论与实践严重脱节。这便是目前阻碍我国管理会计发展的主要问题，因为任何一种应用方法没有理论依托就很容易失去发展的动力和方向。理论与实践的严重脱节在管理会计的实务中造成了一系列的“并发症”，如由于具有专业知识的专职人员缺乏造成组织性不强、理论模糊造成工作目的性不强等等。随着市场经济的发展，管理会计作为企业管理的重要手段，其作用是不容忽视的，它对企业运行的贡献已在西方经济的发展中得到印证。而在我国，上述因素使管理会计的发展障碍重重，在企业中处于一种地位重要、效果不显著的尴尬境地。在世界范围内，西方理论也发现了其自身的一些缺点，于是管理会计有了新的发展和突破。

　　二、战略管理会计横空出世

　　在西方，自从管理会计产生以来，会计就从单纯的“事后记帐、算帐、报帐”的桎梏中解放出来，成为企业经营管理的重要手段，确能“运筹帷幄之中，决胜千里之外”，过去的一些会计人员，现在已有许多成为大型公司的最高层主管人员。

　　世界经济一体化的发展趋势下，企业在全球范围内的竞争日益激烈，于是战略对企业的发展显得尤为重要。“战略”原为军事术语，指对战争进行分析之后做出的全局性筹划和指导。随着经济的发展，市场范围的扩大和竞争日趋白热化，使企业为了谋求长期发展，越来越需要一个能够预测和把握企业发展布局的整体性筹划来理清企业发展的步骤和方向，于是“战略”一词便广泛地与经济行为联系起来，一时间，“战略营销”、“战略管理”成了经济发展中的新宠。

　　最早将管理会计与战略管理联系起来的是英国学者Simmonds，它在1981年提出了“战略管理会计”的概念：“对企业及其竞争对手的管理会计数据进行搜集和分析，由此来发展和控制企业战略的会计。”战略管理会计是经济快速发展的新形势下对传统管理会计的弥补和开拓。

　　与传统管理会计的应用方法不同，战略管理会计主要通过产品生命周期法、价值链法等具有整体性、全局性的研究方法来对企业的经济效益作出判断，这不仅避免了管理会计中大量的复杂计算，而且将着眼点放在企业的长远利益上。当企业的产品进入成熟期、市场竞争日趋激烈时，维持并扩大市场份额、追求长远的发展利益，便代替了追求当期利益最大化而成为企业发展的焦点问题。而战略管理会计正是适应这种变化的要求，超越了单一会计期间的界限，从长期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，甚至牺牲短期利益以实现企业的长期价值。战略管理会计更注重企业的外部市场环境，强调企业发展与环境变化的协调一致，将企业置于整个产业的价值链中，研究企业与市场竞争者的关系位置。这就弥补了传统管理会计只致力于企业内部降低成本、提高劳动生产力的内部化倾向，真正将企业置于市场信息之中。在我国，战略管理会计还是一个新生事物，但它已成为发展的趋势与方向所在。虽然我国企业还处于向现代企业制度的转轨时期，但市场经济体制的建立，已使大多数企业都树立了面向市场的经营意识，这就为实行注重市场环境的战略管理会计提供了可能性。随着市场经济的发展，优胜劣汰的竞争机制要求企业不能只考虑自身的成本和效益，还必须重视竞争者的经济信息和发展情况，因此从管理会计向战略管理会计过渡成为一种必然。目前管理会计在我国的发展无法达到预期的效果，理论与实践严重脱节，对企业的作用也不甚明显，这使战略管理会计成为一种迫切需要。

　　三、战略管理会计在我国企业如何定位

　　在我国，管理会计的发展是不尽如人意的，在企业中并没有发挥其应有的作用。在这种情况下，用更高要求的战略管理会计来解决传统管理会计的尴尬局面是不够合理的，势必会出现一些新情况、新问题。在这种情况下，是应该不断地完善传统管理会计还是接受新生事物发展战略管理会计，笔者认为两者并举互补是可行之路，这种选择并不能简单看作是中国人的中庸之道。在目前经济的发展水平下，战略管理会计已成为大势所趋，它的实行是必要的。我国管理会计发展困难重重的首要表现是理论与实践严重分离，而战略管理会计的特点正能够弥补这种缺陷。所以，在完善管理会计的基础上发展战略管理会计，用战略管理会计弥补管理会计的不足，两者互补共同推动企业的运行，相信能取得一定的成效。在我国，管理会计和战略管理会计其实还都处于新生阶段。作为会计人员，在不断地运用先进的方法致力于本职工作的同时，研究这些方法在我国、在本企业中的适用性和有效性，是同样必要和重要的。每一个专职会计人员的工作研究，都将推动我国会计学科的发展，也正是这种点滴的努力才能构筑起美好的前景和未来。

　　四、事前控制

　　事前控制是在建厂、老产品改造、新产品开发、厂房机器设备扩建、改建时，要提出多种先进科学的技术方案，预测选优。

　　具体来说，建厂时，以建厂筹备小组为经济责任中心，对市场进行周密的调查研究，采用产品战略定位分析等方法，选择最有前途的产品，然后提出几种最先进的建厂方案(包括厂址选择、厂房建筑、机器设备选购、产品设计等)，分别预测，选择建厂预计产品单位成本尽可能低于社会平均单位成本、预计销售单价尽可能高于社会平均销售单价的最佳方案实施。这是“百年大计”，要慎之又慎。加决策正确，就可在国内外市场上独树一帜，增强竞争力，为企业创造巨大的内涵利润;如果决策失误，企业则难以翻身。

　　嗣后，由于市场需求发生变化或原有事前工程决策失误，而须进行老产品改造、新产品开发或厂房机器设备扩建、改建时，要以设计科、技术科、设备科或基建科为经济责任中心，提出多种先进技术的可行方案，分别进行预测，选择新的预计产品单位成本尽量低于原预计产品单位成本、新预计销售单价尽量高于原预计销售单价的方案实施。这就形成一环扣一环的事前控制体系，一次又一次地计算事前成本差异与收入差异。科学技术的发展永无止境，事前的成本控制与收入拉制也永无止境，而且是大头，紧紧抓住它，企业就能茁壮成长。

　　在事前工程进行过程中，事前成本差异与收入差异暂不能记帐;但一俟各该事前工程完工投入生产后，则每生产一件产品就有一份(一连串)事前成本差异与收入差异成为事实，因此每年每月要按实际产量计算其差异，纳入帐内核算(设置建厂成本差异、建厂销售收入差异、老产品改造成本差异、老产品改造销售收入差异、新产品开发成本差异等帐户)。

　　五、事中控制

　　在事前工程完工投入生产后，要将事前预计的产品单位成本和事前预计的销售单价，分解到各车间、班组、供应科、销售科等事中经济责任中心，促使他们采取各种技术组织措施(例如及时制、全面质量管理、作业成本法等)，对实际产品单位成本进行控制，使之尽量低于预计产品单位成本，对实际销售单价尽量进行控制，使之高于预计销售单价，并设置事中成本差异。事中销售收入差异帐户加以核算。

　　这时的事中成本差异与销售收入差异，仍然是小头，但和过去那种孤立地搞标准成本会计(即实行定额法)却大不一样，一是克服了定额制订的随意性，二是对事前成本差异(大头)的实现，起了保证作用。所以，事中控制在整个控制体系中，成为十分重要的不可缺少的一环。

　　六、事后反馈控制

　　通过事前、事中控制的有机结合，就把实际成本分为社会平均总成本、事前成本差异、事中成本差异、客观成本差异四块，同时把实际销售收入分为社会平均销售收入、事前收入差异、事中收入差异、客观收入差异四块。

　　有了这样科学的信息系统，就可详细考查事前、事中各责任中心经营行为的业绩，同时加以反馈，以便更好地控制未来，激励全厂职工一心一意发展科学技术(包括管理方法)，不断提高生产力，用尽量少的价值创造出尽量多的使用价值，以达到“三个有利于”的战略目标。

　　七、实例

　　现仅以成本这条线的事前、事中控制举例如下：

　　1990年筹建某工厂，生产甲产品，提出多种建厂方案，经过预测，选中了某方案，其预计产量1200件，社会平均单位成本95元，建厂预计产品单位成本93元。1992年工厂建成正式投入生产，即以建厂预计产品单位成本控制实际单位成本为92.7元，实际产量1000件。

　　1992年的事前事中成本差异计算如下：①社会平均总成本=实际产量x社会平均单位成本=1000 x95=95000(元)。②建厂成本差异=实际产量X(建厂预计单位成本-社会平均单位成本)=1000×(93-95)=-2000(元)。③事中成本差异二实际产量×(实际单位成本-建厂预计单位成本)=1000×(92.7-93)=-300(元)。④实际总成本=社会平均总成本-建厂成本差异- 事中成本差异=95000-2000-300=92700(元)。

　　1993年由设计科对甲产品进行改造，在保证产品质量的前提下，消除多余功能，预计产品单位成本为92.5元。这项老产品改造工程于1994年完成，正式投入生产，即以新的预计产品单位成本控制实际单位成本为92.4元，实际产量为l100件。

　　1994年有关数据计算如下：①社会平均总成本=实际产量×社会平均单位成本=1100×95= 104500(元)。②建厂成本差异=实际产量×(建厂预计单位成本-社会平均单位成本)=1100×(93-95)=-2200(元)。③老产品改造成本差异一实际产量×(甲产品改造预计单位成本-建厂预计单位成本)=1100×(92.5-93)=-550(元)。④事中成本差异=实际产量×(实际单位成本-甲产品改造预计单位成本)=1100×(92.4-92.5)=-110(元)。⑤实际总成本=社会平均总成本-建厂成本差异-老产品改造成本差异-事中成本差异=104500-2200-550-110=101640(元)。

　　例3，该厂于1996年改建，1997年完工正式投入生产，改建预计产品单位成本为92.35元，实际产量增至2000件。并以改建预计产品单位成本控制实际单位成本为92.33元。

　　1997年有关成本数据计算如下：①社会平均总成本=实际产量×社会平均单位成本=2000×95=190000(元)。③建厂成本差异=实际产量×(建厂预计单位成本一社会平均单位成本)。2000X(93-95)=-4000(元)。③老产品改造成本差异=实际产量×(甲产品改造预计单位成本-建厂预计单位成本)=2000×(92.5-93)=-1000(元)。④改建成本差异=实际产量×(改建预计单位成本-甲产品改造预计单位成本)=2000×(92.35-92.5)=-300(元)。⑤事中成本差异=实际产量×(实际单位成本-改建预计单位成本)=2000×(92.33-92.35)=-40(元)。⑥实际总成本=社会平均总成本-建厂成本差异-老产品改造成本差异-改建成本差异事中成本差异=190000-4000-1000-300-40=184660(元)。

　　通过上述三例，说明两个问题：第一，由于事前工程效益长存，年年月月要按实际产量计算其成本差异，因此，嗣后每进行一次事前工程，就要在原预计成本基础上计算新的成本差异。那么，随着时间的推移，科学技术的不断发展，不断进行事前工程，就形成了一连串越来越长的事前成本差异。第二，每当事前工程完工技人生产后，事中要以新的预计产品单位成本控制实际成本;并对期初在产品，要将其原预计成本改为新预计成本(即办理期初在产品预计成本变动核算)，以便按新预计成本控制实际成本。

　　作者：韩恺 来源：当代青年(下半月) 2016年1期