比照国际会计修订企业会计

　　我国有关外商投资企业的会计制度，已成文颁布的是《中外合资经营企业会计制度》(19S5年）。财政部在制订这个制度时，曾经参照了国际会计惯例。例如，《制度》中表述的合计核算的一般原则与西方国家的公认会计原则类同,企业的基本会计报表同样是利润表C收益表）、资产负愤表和财务状况变动表，再如，无形资产的确认、计价与摊销；加速折旧法在经过批准后的许可使用》资本类帐户的设置；借贷记帐法的采用（等等。但在另一方面，在一些重要的会计方法上，则与西方的国际会计惯例很不协调。这主要表现在:

　　(一）在存货计价中，不允许应用西方国家流行的“成本与市价孰低”规则。

　　(二）在处理应收帐款的坏帐损失中，不允许采用西方国家流行的“备抵法”只允许采用“直接销帐法”。

　　(三）在外币业务的折算方法上，无论是对非货币性项吕和货币性项H，一律采用历史汇率法。这与根据“时态原则”(temporalprinciple)把货币性项目的折算建立在现行汇率基础上的西方会计惯例，形成了鲜明的对立。

　　以上三个重要的全计方法与西方世界的国际会计惯例相背离的情况，直接影响外商投资企业的损益确定，从而与中、外投资各方的利益密切相关，为外商所关注，不少人表达了希望比厢国际会计惯例加以修订的要求。

　　导致上述差异的主耍原因，在我看来是

　　(一）、我国还处在产品经济与有计划商茳济的交替过程，会计学界仍然保留着坚持“纯”的历史成本计量原则（实际成本核算原则）、不确认未实现损益的传统观念，忽视市场经济内在的风险和不确知性，对稳健性原M仍持不同程度的批评态度，把预计损失视为禁区。

　　（二）我国实行高度集中的外汇管理体制，人民币属于非自由兑换的货币，不存在自ill买卖外汇的市场。对外商投资企业，虽然允许他们存储外汇，但要求以收备支，保持外汇乎衡。

　　近年来，国际经营话动中的市场多变，汇率风险以及企业在理财中必须留有应变的迥旋余地的观念，日益为我国企业界和会计界所重视。关于（一（二)两点，财政部在1SSS年制订颁布的《对外承包企业会计制度》中，已作了裎度不同的变通处理。

　　(一）关于成本与市价孰低规则在存货计价中的应用，这一制度仅规定，对外承包公司驻外的分公司，项目组等的库存主要材料物资，如由于当地市价下跌，其可变现净值低于实际价值较大的，当地政府规定可以按市价确定其价值的，其差额列为当期损失》但是，国外分公司等向国内拫送的会计报表则仍应按国内财务制度的规定办理，目前当然是不能预计存货跌价损失。

　　(二）关于应收款的坏帐损失，允许按备抵法”预提坏帐准备。对于确实无法收回的应收款项，在报经批准后，作为损失的坏帐，冲减已预提的坏帐准备。

　　由此反映出的动向是，在坏帐处理上已经开辟了预计损失的先河。虽然，这一制度规定，在对外承包企业经营管理费的明细科目中使闬“坏帐准备°这一术语.而避免使用“坏帐损”这一术语。在注销无法收回的苏帐时，才解释为从坏帐准备中冲减这项坏帐损失，队这里不难看出在损益实现上的传统观念的“残骸弋其实，在本语使用上这是欠妥的。列入经营管理费的，只能是在预计基础上的损失性费用一坏帐损失或坏帐费用，而不是什么“坏枨准备”这一制度仍然坚持不预计存货跌价损失的立场。对对外承包企业设在国外的分公司等之所以网开一面，看来是为了获取当地的纳税利益，在向国内报送会计报表时则仍应按照国内规定，在报吿的利润总额上加回这项预计的存货跌价损失。这体现了国外机构应服从本国会计制度的要求。

　　对设在我国境内的外商投资企业，同样有一个服从它的本国准则的要求。在存货跌价这个问题上，目前只允许从税后利润中切出一块作为存货的跌价准备，在资产负债表中则把存货跌价准备v作为存货计价的备抵项目。其实，在利润分配中切块的“准备”与作为资产计价“备抵”项目在概念上是矛碎的。其所以这样规定，看来是出于会计制度应从属于所得税法的会计要求的立场，在会计方法上，要求确定报告利润总额和确定应纳税所得额的基础应该一*致。作者的意见则是，可以容许报告利润总额与应纳税所得额有更多的背离。现行《中外合资经营企业所得税法施行细则》中规定，在计算应纳税所得额时，在确定报告利润总额时计列为费用和损失的违法经营的罚金和被没收财物的损失、各项税收的滞纳金和罚款、公益和救济性质以外的捐嘈款*趔过纳税年度销售收入总额或业务收入总额10篡以上的和与生产经营业务无关的交眵应酬费，都要调整加回》就存货跌价而a，允许在确定报告利润总覩时把存货跌价损失计列为费用，而在确定应纳税所得额时进行调整加因*使前者符合于西方国际会计惯钾，后者符合于我国所得税法的会计要求，应该说是更为恰当的。对外商投资企业坏枨损失的处理，也不妨本此原则，作出同样的规定。

　　复杂的难题在于如何修订和完善外币业务的会计处理方法。

　　近年来，人民币的法定汇率连继数度以较大幅度贬值，加上外汇调剂市场的开辟，调剂汇率远髙于法定汇率的现实，对建立在历史汇率法基础上的外茚业务折算方法，带来了很大冲击。看来很有必要对此重新思考，使之与西方的国际会计惯例相协调a

　　如果说，历史汇率法是我国高度集中的外汇管理体制的产物，而且也体现了虽然允许外商投资企业存储外汇、但要求它们在保证外汇收支乎衡的条件下从存储的外汇中进冇支付的构想，因而有其适应的环境条件*但我们要看到这种折算方法的极大局限性以及环境条件的变化*首先，它抹煞了货币性资产和负债项目将承受汇率变动风险这一事实，因而它是以人民币对外币时汇率相对稳定为前提的。如前所述，从1S&2年以来，由于种种嗫因和我国在汇率政策上的务实趋向，出现了人民币的多次较大幅度单向贬值。如果1.￡闬时态法，将按照各个会计期末的现行汇率调整各货币性项目外币余额的本国货币等值，确认未实现的汇兑损益或适当地予以递延和摊销。但根据历史汇率法，各货币性项目外币余额折合成的人民币等值，被钉死在历史汇率的基础上，不允许按备个会计期末的现行汇率进行调整，汇率变动的影响(汇兑损益）柊积聚起来，集中在实现的期间才予确认，从而给这一时期的拫告利润总额带来巨大的冲击，唯一可行的补救措施，不过是把确认的已实现汇兑损益适当地分期揉销。这在外币长期债务上反映得最为突出，例如，1981年1月，美元对人民币的法定汇率(国家外fC牌价)不过是USS1:￥1.52，假设当时借入X年期的美元长期借款USJ1，000’OOu，其折合人民币的等值为1，520，000。到1988年1月借款到期偿还时才确认己实现的汇兑损益，而这时的法定汇率已变动到us*1:￥3.72。尽管美元存款的帐面汇率也是以历史fC率为基础的，但由于历次收入美元时的折算汇率C记帐汇率）已逐步上升，而这笔美元长期借款的帐面汇率，则一直是借入时的折算汇率（以原记帐汇率为帐面汇率）。比如说，在1988年1月借款到期偿还时,美元存款的帐面汇率为US$1:^3.24，仅就偿还借款本金部份而言，这时支出的ussi，ooo，ooct,应按帐面汇率折算为￥3，2'i0,000与按芙元长期借款的帐面￥1，520，000对?比，形成了￥1,720,000的巨额汇兑损先，这将对19SS年度的报告利润总额带来多大的冲击！为了绥和对当年最终损益的影响，如果在以后若干年内分期摊销，让与这笔借款皂不相干的年份分担本应在负偾期间分担的汇兑损失，又怎么能苻合配比原则呢?

　　其次，要求外商投资企业保持外汇收支平衡的构想，往往是不现实的。外商投资企业大都是举债经营型的，这样，上述的例证在许多外商投资企业就显得十分文出，成为不得不认真考虑和解决的问题。

　　有鉴于此，财政部于19S7年终发布了《中外合资经营企业外币业务会计处理的朴充规定>),允许企业在商得当地财政税务机关同意后，将所有货币性资产和负侦项目的外币余额按年末汇率(现行汇率)折算，据以调整原来以历史汇率为基础的人民币等值，从而确认未实现的?C兑损益或适；*1地T'以递延和分期摊销（不超过五年）。单攱这一规定来说，实际上是对“时态原则”的不ft觉的认可。同时，就我国外汇牌价调整的观实情况辛宥，每次调整以后都有一定的间隔期，上述程序只；耍在调整外fC牌价的年度进行。因此，它可以作为一种补充规定而不去修订整个折算方法，从实用主义的观点出发，也未始不可。

　　但问题在于，在日常核算中，外币存款的支出仍以历史汇率为基础，如果对它的余额(期内收支业务的结果）按年末汇率重新折二从而调整其人民币等值，那么，调整后的人民币余额就改变为以现行汇率为基础了。从概念依据上说，这在计量量度的转换袖础上自相矛盾，是很难自圆其说的。为此，我建议，应该根据时态原则修订铯个折算方沾。也就是说，对外币存款的支出业务，应该按支出日的汇率折算，把货币性项目的折钌祥序统一在现行汇率的基础上。

　　遗憾的是，这《补充规定》在这方面作出了很不恰当的规定。当为购置资产或支付费支出外币时.按照《中外合资经营企业会计制度》的原规定，资产的外币价值和费用的外币应按当日汇率折算，所支付的外币金额则迮按外币存款帐户的帐面历史金额汇率折箅，从而必将形成汇兑损益，在人民币单向贬很的情况下，总是出现汇兑收益。当队国外购入大批机器设备或大宗原材料而彤成巨额的汇兑收益时，许多经理人员都认为这种收益是虚伪的，它将夸大企业的当期利润总额。看来《补充规定》正是着眼于从帐面上抹掉这种汇兑收益，但它并不是对外币支出改为同样地按当日的汇率折算，而是反过来允许企业也可以按所付外币的帐面历史汇率把资产的外币价值和费用的外币金额祈笕为尺民卬等值。这不能不说是在会计计m概念上的混乱t前已述及，不同货币的兑劣顷上是计兑设度的转换过程，也就是既定价值的重新表述。因此，改变的只是作为计算单位的货币，而不能改变被计量项目的属性。美国会计学者L洛论森在《在按美元报告美国公司的国外经营活动》的研究报告（这是在1972年发表的美国注册会计师协会第I2号会计研究报告。）中提出保持外币项目的计量属性的最好方式，是按照外币计量所属时日的实际汇率把各该项目的外币金额折算为本国货币等值。这就是驰名的*4时态原则”。在前面我们曾论证过，在外币支出业务的折算时应用帐面历史汇率而允许对外币收支余额的折算应用期宋现行汇率，这在计量量度转换基础上已是自相矛盾的这里的问题则是8完全抛开资产和费用计量所属时日的汇率，而按照与资产和费用的计量属性毫不相干的外币存款的帐面历史汇率来转换计量量度，那就比转换基础的不当更不可取了！

　　撇开理论上的探讨不谈，仅就实际效果而言，在购入资产和支付费用的当年避开按原制度规定对能出现的汇兑收益，同时也就导致了对资产价值和费用金额（按外币计量）的人民币等值的低估。通过低估费用金额的人民币等值而避开汇兑收益，闲当期利诎总额带来的影响是等同的D低怙购货价值的人民币等值而避开可能确认的汇兑收益，在购销大体上平衡的情况下，对前、后期的利润总额的影响也不会有重大的差别。对于力了避免从国外购入机器设备时可能出现的汇兑收益而低估资产价值的人民币等值，也将相应地导致计入以后各期（在资产使用年限内）的折旧费用的低估，其效果不过是把对3期利润总额的影响让资产使用年限内的各个朋间分摊罢了。如杲把应确认的汇兑收益适当地递延和分期摊销，不是可以达到同样的目的而不致陷入概念上的混乱吗？

　　但是，根本的解决方案仍在于，应该彻底改变以历史汇率法为蕋础的整个折算方法|依据时态原则把货币性项目的折算建立在现行汇率的基础上，使之符合于西方的国际会计惯例。这不仅因为，汇率基本稳定的构想已为并且将为现实环境的变化和发展听否定。而且，我们还不能不对外汇管理体制玫革的动向有所预见。

　　我国对外汇实行集中管理的体制虽然基本上没有改变，但外汇调剂市场的开辟和扩展，在汇率上形成法定汇率和调剂汇率的双轨制，以及目前调剂汇率远超过法定汇率的现实，又给涉外经营活动中的外币折算方法，带来了更为复杂和棘手的难题。

　　《补充规定》对这个问题的处理意见*其出发点是假设外商投资企业对外汇的调剂是有限的，特别在购入调剂外汇时，一般仅限于某项特定的目的》因此，规定了分别记帐的办法。凡用购入的调剂外汜购置资产或支付费用的，可以按调剂汇率折算资产的外币价值和费用的外币金额；但对按调剂价卖出外汇，应把调剂价高于外币帐面汇率(按国家外汇牌价）的差额确认为汇兑收益，对此，笔者也有不同的看法。

　　首先，对于基准汇率是什么，这里有矛盾。显然，在处理按调剂价卖出外汇时，基准汇率是国家外汇牌价,而在处理按调剂价购入外汇时，其基淮汇率则是调剂价。我认为应该加以统一。鉴于国家外汇牌价是法定汇率，因此，宜以法定汇率为基准汇率。也就是说，对用调剂外汇购置的资产和支付的费用，其用外币表述的价值的金额仍应按法定汇率折算，由于调剂汇率高于法定汇率而出现的差额，应确认为递延（待转销）汇兑损失而适当地分期摊销（如在购置固定资产时或确认为当期的汇兑损益（如在支付费用时h但为了区别于在法定汇率的同一基础上形式的递延汇兑损益和汇兑损益，对于按调剂价购入和卖出外汇而形式的递延兑损益和汇兑损益，可以单独设帐记录。对用调剂外汇购置资产和支付费用的业务进行这样的处理，其对各期报告利润总额的影响，可以与按调剂汇率折算资产价值和费用金额得出基本上等同的效果，同时又比较妥善地解决了应该有一个统一的基淮汇率的问题。

　　其次，必须比较恰当地处理由于目前调剂汇率远高于法定汇率而出现数额可观的汇兑损益所引起的问题。外汇调剂市场的开辟，当然在经理人员的头脑中形成丁至少必须按调剂汇率保持其外汇资本的观念:也就是说，他们心目中的基准汇率实际上是调剂汇率而不是法定汇率，这是目前难以解决的根本矛盾。可行的权宜办法是，如杲企业的外币资产超过外币负债的净额低于用外币投入的资本额，应该就这一差额提取按调剂汇率计算的“保本”准备，以适当地处理可能发生的11名盈实亏，的问题。如果从税后利润中提取这类准备，其作用不过是限制股利的犮放，使企业能保留为保持外币资本而补足短缺的外汇头寸所需的人民币资金，企业本身完全可以作出这样的决定。问题在于.有些外商提出.应该从税前利润中提取这类准备，否则是对资本征税而不是对所得征税?笔者的观点则是，所得税的计征，关键于企业择定哪一种货币为记帐本位币，即企业利润以什么货币作为计量尺度，如果人民币是记帐本位币，就应该以人民币计量的所得额（利润额）为准，至于其折合的外币资本能否保持，则是投资者本应承担的汇率变动风险，只是色业本身需要考虑和处理的问题，不应渉及所得税的计征。

　　最后，从企业经营管理的角度而言，把折算汇率统一在调剂汇率的基准上，有时是很合适的。目前，涉外经营活动的盈亏，难免有41数字游戏”之讥*例如，以法定汇率为基准折算的外币出口收入，其折合人民币的金额很可能低于这些国产商品的人民币成本，从而在枨面上出现亏损.但只要把收入的外汇在调剂市场出售，所得的汇兑收益则往往冲抵原来的枨面亏损而有余-另一方面，以外币进口的商品，其成本按法定汇率折算为人民币的金额，与销售这些商品的人民币收入相配比，往往出现可观的帐面盈利，但浯要用人民币向调剂市场补进外币时，所导致的汇兑损失甚至有可能冲抵原来的全部帐面盈利还不足，实际工作中出现的分币记帐法，或是以接近调剂价的固定汇率作为当年基准汇率的做法，都是针对时弊应运而生的，值得进一此研究。笔者希望，国家能不断加强对外汇调剂市场上的调控力量，调剂价则应由市场机制形式，随供需关系而变动；国家外汇牌价应在适当时机分步调整，使之接近调剂价，以至最终消灭汇率双轨制。到那时，令人困惑难解的阚剂汇率与法定汇率问题，将能比较顺利地解决。

    本文作者：常 勋