存货准则与国际会计的比较与启示

　  由于存货成本与销售成本之间存在着有机的联系，因此存货核算正确与否必然会影响到损益表信息披露的真实性和可靠性。为加强对存货的核算和披露，我国颁布了《企业会计准 则第1号——存货》（以下简称我国存货准则）。我国存货准则与《国际会计准则第2号——存货》（以下简称 IAS2)相比，在规范范围、确认计量、信息披露等几方面存在差异，本文对此进行探讨。 

    　―、我国存货准则与国际会计准则的比较

　　我国存货准则在许多方面吸收IAS2的内容，在会计准则的国际趋同上作了有益的探索，因此两者在存货成本构成、发出存货的计价方法、可变现净值的确定方法和期末计价方法等方面基本一致，但仍然在一些方面存在差异，具体体现在以下几个方面：

　　(一）存货规范范围和会计处理存在差异。

    我国存货准则是在《企业会计准则一基本准则》的基础上制定的，适用的范围不包括因建造合同形成的存货以及与农业生产有关的生物资产。而IAS2不仅仅对“历史成本下的”存货的会计处理作了规定，而且还列示了建造合同、金融工具、收获时与农业活动或农业生产相关的生物资产，不适用存货准则。同时明确指出，农业和森林生产的生产者所持有的存货、商品经纪商所持有的存货等的计量也不适用于此准则。IAS2还特别指出，这些存货的计量不适用于存货准则的原因是：它们应采用可变现净值计价或采取公允价值扣除销售费用后的金额计价，而且可变现净值和公允价值扣除销售费用后金额的变化，应当在变化当期计人损益。这与我国存货准则通常采用的成本与可变现净值孰低计价的原则是不一致的。另外我国存货准则没有特别提及对于商品流通企业存货会计处理的规定，在具体会计政策上也没有专门对其作出规定。

　　(二）存货确认和计量存在差异。

　　1. 存货的确认标准。我国存货准则对此规定了两点：一是该存货包含的经济利益很可能流人企业；二是该存货的成本能够可靠地计量。这两条标准实际上是在强调存货的资产特性。IAS2没有相关的确认标准，只是在IASC制定的《编报财务报表框架》对资产的确认规定里，明确了这两点。因此与国际会计准则相比，我国对存货确认的条件更具体、更明确。

　　2. 存货的计量与核算有相同点也有不同点。（1)存货的初始计量不同。对于存货初始成本的计量，IAS2和我国存货准则都明确规定：存货的初始成本包括采购成本、加工成本和其他成本。但是，我国存货准则对采购成本中的买价定义为扣除商业折扣但包括现金折扣的存货价格，按此规定，存货的采购成本是按“总价法”计算，它与国际会计准则所采用的“净价法”是不同的。从理论上讲,按总价法计算存货的采购成本，虚计了应扣的现金折扣，从而使存货的采购成本偏高。但由于我国企业目前采取现金折扣方式销售及企业享受现金折扣的情况并不普遍，“总价法”简便易行。另外，我国税法对现金折扣也采用总价法，因此影响不是很大。（2)发出存货的计价方法基本一致。两者都取消了后进先出法，减少了备选方法。后进先出法不利于真实反映企业财务状况，并且给利润操纵者留下了一定的空间，对后进先出法的取消是各国财务实践经验的总结，是与IAS2的趋同。（3)存货的期末计量不同。当存货因毁损、变质、价格水平变动或者其他原因使产生未来经济利益的能力受损时，我国存货会计准则和IAS2都规定了存货应按成本与可变现价值孰低计价。但是在存货跌价准备冲回问题上，我国存货准则明确规定计提的跌价准备不再允许转回，而IAS2规定，在初始计量的每一个期间，均应对可变现净值重新估价，如果以前使存货减记至低于成本的条件不复存在，减记的金额应该予以恢复，新的账面余额应为成本与修正的可变现净值两者中较低者，这是我国存货准则与国际会计准则的实质性差异之一。

　　(三）存货的信息披露存在差异。

    IAS2对财务报表中存货的信息披露规定有：1.一般情况下应披露六项内容，包括计量存货采用的会计政策、存货的账面总金额和各类存货的账面金额、以可变现净值反映的账面余额、当期确认为收益的存货减记的转回额、导致存货减记转冋的情况和事项、作为债务担保的存货的账面价值。2.应披露当期确认为费用的存货成本和与收人相对应的当期经营成本。我国存货准则要求披露各类存货的期初和期末账面价值，确定发出存货成本所采用的方法、存货跌价准备的计提方法、确定存货可变现净值的依据等。所以，IAS2是间接向报表使用者披露存货跌价准备的信息，而我国存货准则是直接要求企业在报表上披露这一信息。计提存货跌价准备是企业管理当局经常用来进行盈余管理、操纵利润的重要手段之一，因此，我国存货准则采取直接披露的方式，应该更有利于规避财务风险。

　　可见，IAS2要求披露本期确认为费用的存货的减计金额，并删除了有关披露以可变现净值计价的期末存货账面金额的要求。而我国新存货准则按照重要性原则，不再要求披露存货取得的方式以及低值易耗品和包装物的摊销方法，同时要求揭示以成本与可变现净值孰低来计价时计提和转回的有关情况。

　　二、启示

　　(一）正确看待存在的差异，进一步促进我国会计准则与国际会计准则的趋同。从总体上看，我国存货准则与IAS2之间的差异明显减小，但旧的差异消失的同时，又伴随着新差异的产生。新旧差异交替的趋势表现在以下三方面：一是差异缩小甚至消失。这集中体现在一些长期以来存在较多争议的会计处理方法上。特别是那些经过实践被证明存在较多不足的地方，我国积极吸取IAS2的优点，实现了会计方法的国际趋同。比如对存货的借款费用问题的处理和后进先出法的取消等。二是差异基本保持不变。这是与我国会计制度与会计准则同时并行相适应的，有一些会计业务具有我国的特色，同时也为保持会计实务中的可操作性而保持了我国的处理方法。比如存货计量的基本原则、确定存货跌价准备时的选择方法。三是新差异的产生。这集中表现在国际会计准则的改进方面。主要体现在IAS2领先于我国会计准则的地方，比如对公允价值的广泛引入与应用。虽然我国新会计准则也在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面谨慎地引人了公允价值，但范围不大。体现在存货准则上，比如对导致以前确认的存货减计转回的情形的具体阐明等。从目前情况看，我国的存货准则与国际会计准则存在的某些差异，其实质体现的是在国家化与国际化之间不断动态博弈的过程，尽管差异无法完全消除甚至继续产生新的差异，但从整体上是实现了国际趋同，并且可以预见的是，随着我国市场经济与资本市场的进一步发展，我国的会计准则建设将迈人一个不断与国际会计准则相协调而实现更多趋同的新时代，同时也会更多地打上我国会计准则的烙印。比如，最近IASB制定的《国际会计准则第24号——关联方披露》，就积极参照了我国财政部的意见，大大降低了我国企业的信息披露成本。

　　(二）我国会计准则与国际会计准则存在差异是我国的现实情况决定的。会计准则的国际趋同是大趋势，这在存货准则的变迁中体现得非常明确。其原因在于：一是我国会计准则和国际会计准则的制定主体有本质的区别，我国的会计准则制定机构为国家财政部，而国际会计准则是由国际会计准则委员会制定，制定主体不同，目标、服务对象与执行力度自然也不同。二是会计制度与会计准则同时并行，比较符合我国目前企业的发展实际情况。三是国际化所追求的高水平会计实务与我国会计人员实际操作水平之间存在差距。

　　(三）我国存货准则的修订需要关注的问题。我国存货准则的国际趋同，能够适应我国实际经济业务处理的需要，能够满足对存货确认、计量和报告披露的要求。这对于促进经济社会发展、建设和谐社会具有重要意义，有利于我国企业的国际化发展，有利于稳步推进我国会计国际化发展战略，从而全面提高我国对外开放企业的进一步发展，做出新的修订，但是，存货作为流动资产的一个重要项目，一些会计处理方法的改变，对财务报表数据影响会很大，从而使上市公司的利润在短期内发生较大的变化。因此，在对存货准则修订时，要注意这些影响；对于投资者等利益相关者来说，则要密切关注新的变化。

　　王火红(作者单位：胜达集团有限公司）