新会计准则在变革中体现国际趋同

　　一、新会计准则国际趋同的现状

　　在过去的几年里，我国政府为了更有效地将我国经济融入国际经济的潮流，己多次实行了卓有成就的战略决策，会计准则与国际趋同就是其中的重要举措之一。

　　2006年2月15日，财政部发布了新会计准则，这标志着中国会计准则（CASs)与国际财务报告准则（IFRSs)趋同的企业会计准则体系正式建立。开始于2003年的我国新会计准则建设工作，历时三年，修订了16项准则，制定了22项准则，这标志着中国会计准则（CASs)与国际财务报告准则（IFRSs)最终实现了全面接轨。

　　2007年1月1日，中国会计准则体系率先在上市公司中实施，以后逐步扩大到全部大中型企业，新企业会计准则体系实现了与国际会计准则的实质性趋同。“中国企业会计准则体系的发布实施，使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位的非常重要的一步。”

　　二、新会计准则在变革中体现国际趋同

　　新会计准则无论是框架上，还是具体内容上都实现了与国际准则体系的趋同。

　　(一)内容架构上的体现

　　我国企业会计准则体系，由基本准则、具体准则和应用指南构成。国际财务报告准则体系包括国际财务报告准则理事会通过的准则与解释公告和其前身国际财务报告准则委员会通过的国际财务报告准则（IFRSs)与准则解释委员会解释公告。我们不难看出：

　　1. 我国新企业会计准则中的基本准则就是我国的“财务会计概念框架”?

　　我国的会计基本准则在整个准则体系中起统驭作用，基本准则位于具体准则之上，具体准则是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定，现有具体准则己经基本涵盖了所有的业务内容；国际财务报告准则《编报财务报表的框架》在整个准则体系中起统驭作用，概念框架对具体准则具有指导意义。

　　2.应用指南类似于与各项国际财务报告准则一并发布的应用指南和实施指南以及相关的解释公告。应用指南以企业会计准则为基础，对各项准则的重点、难点和关键点进行具体解释和说明，着眼于增强准则的可操作性，有助于完整、准确地理解和掌握准则。这与各项国际财务报告准则一并发布的应用指南和实施指南以及相关的解释公告作用是一致的。

　　(二）具体内容的体现

　　我国38个具体准则当中，除了对原有的16个准则进行修订之外，其余22个准则均为此次新增。新准则除了包括一般业务准则之外，还包括了涵盖金融业、农业、保险业、房地产业等多个特殊行业的准则，可以说是覆盖面广、内容完整。与国际会计准则相比，无论是从具体准则的项目上，还是从单个准则的具体规定上，我国准则都与之基本相同。新会计准则主要有八大变革，这是与国际会计准则相趋同的产物。

　　1. 对公允价值的重视

　　《IAS17——租赁》对公允价值的定义为：“在正常交易中，熟悉情况的交易双方自愿交换资产或清偿债务的金额。”IAS虽然没有将公允价值列为计量属性，但在许多具体准则中对公允价值进行了广泛的应用，金融工具、无形资产、投资性房地产、农业等20个准则中都在不同程度上用到了公允价值。

　　《CASs—基本准则》中对会计计量属性进行了系统的规定，除了历史成本、重置成本、可变现净值和限制等己有的计量属性外，特别增加并强调了“公允价值”计量属性。基本准则第42条中把关于公允价值定义为“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”这与IAS中对公允价值的定义基本相同。新会计准则规定在金融工具、投资性房地产、生物资产、非同一控制下的企业合并、非货币交易、债务重组等17项具体准则采用公允价值或选择性采用公允价值计量。这与IAS中公允价值的涉猎范围基本一致，与IAS的趋同是显而易见的。所以，无论是在基本准则中公允价值会计计量属性的确定，还是在具体准则中公允价值的多次应用以及所涉猎的范围，都充分体现了新会计准则与IAS的趋同。

　　2. 存货管理方法的变革

　　《IAS2——存货》取消了后进先出法。在改进前的IAS2中，存货成本计算的基准处理方法是“先进先出法”和“加权平均法‘后进先出法”为允许采用的存货成本计算方法。改进后，己经取消了“后进先出法”理由是成本流、实物流在大多数情况下不一致，即不能真实的反映存货流转。

　　《CASs1——存货》在关于发出存货成本的计量中规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。”显然这次存货计价方法的改革，取消了“后进先出法”保留了“先进先出法”“加权平均法”“个别计价法”可见，新准则对发出存货的计价方法与IAS基本一致。

　　3. 无形资产确认方式的变革

　　《LAS38——无形资产》指出：为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程中分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出，研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此，这个阶段的支出或费用应在当期确认为损失。而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。

　　《CASs6——无形资产》在关于无形资产研发费用的资本化问题上，一改原有无形资产研发支出全部计入管理费用的方法。新准则规定“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。”研究阶段的支出计入当期损益，而开发阶段的支出满足一定条件的可以确认为无形资产。可见，新会计准则与IAS的规定基本相同，做到了与国际主流会计方法的趋同。尤其是在开发费用所满足的条件上，我国准则与IAS相同，都有严格苛刻的条件，只有在严格满足这些条件的时候，开发的费用才可以作为无形资产确认。

　　4. 所得税处理的根本性变革

　　《IAS12——所得税》采用资产负债表债务法及暂时性差异的概念，据此计算递延所得税负债或递延所得税资产，由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。然后，根据利润总额扣除所得税费用，计算税后利润即净利润。

　　《CASs18——所得税》没有再按照原《企业所得税会计处理暂行规定》的那样，将税前会计利润与纳税所得额之间的差异分为永久性差异和时间性差异，而是也采用了暂时性差异的概念，据此计所递延所得税资产或递延所得税负债，由此确认的所得税费用包括当期的所得税费用和递延所得税费用。可见，新会计准则采纳了资产负债表债务法，取消了所得税准则中的应付税款法、递延法和损益表债务法，这部分内容直接借鉴了IAS的规定，充分体现了国际趋同。

　　5. 企业合并会计处理方法的变革

　　《IAS22——企业合并》③中的一个重点内容就是购买法和权益结合法的界定。准则把企业合并的类型分为两类：权益结合和购买；所有的企业合并要么是权益结合要么是购买法，没有其它类型的企业合并。购买法和权益结合法的本质区别在于能否确定存在一个购买方，若存在购买方，则为购买法；反之，为权益结合法。几乎在所有情况下，都能够确定买方，因而之后在极少数情况下出现权益结合法。对于权益结合法的应用也有很严格的限制，要满足规定的要求才能使用。

　　《CASs20——企业合并》将企业合并分为“同一控制下的企业合并”和“非同一控制下的企业合并”其中，对于同一控制下的企业合并，应采用权益结合法进行会计处理。非同一控制下/‘购买方在购买日为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允值计量，公允价值与其账面价值的差额，记人当期损益”从而将非同一控制下的企业合并的会计处理方法规定为购买法。即如果企业合并不受它方控制的情况下，买卖双方的公允价值能够取得，应当采用公允价值为基础进行会计处理。具体处理方法与《IFRSs3——企业合并》是一致的。

　　6. 合并报表合并范围的变革

　　《IAS27——合并财务报表和对附属公司的投资会计》中指出合并财务报表应包括由母公司控制的所有企业，但不包括由于特殊情况而排除在外的附属公司。如母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数，即可认为存在控制权，除非在特殊情况下，能清楚地表明这种所有权并不构成控制。如符合特定条件，即使当母公司拥有另一企业半数或半数以下的表决权，也存在着控制权。

　　《CASs33—合并财务报表》中规定“‘合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个的经营活动中获取利益的权力”母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，包括母公司直接和间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权但能够控制的子公司。但己宣告被清理整顿或破产的子公司，非持续经营的所有者权益为负数的子公司，母公司不再控制的子公司，联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位不应纳入合并范围。这些规定与IAS27的规定一样，合并财务报表范围的确定都强调了实质控制。

　　7. 债务重组方法的变革

　　在现行IAS中没有单独的债务重组具体准则，但在CIAS39——金融工具：确认和计量》中，对于金融资产和金融负债的终止确认有类似准则中债务重组的规定：现有借款人和出借人之间交换条款存在显着差异的债务工具，应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。类似地，对现有金融负债或部分金融负债的条款的重大修改(无论是否归属于债务人的财务困难）应作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。消除的或转让给另一方的金融负债(或金融负债的一部分)的账面金额和所支付对价之间的差额，包括转让的所有非现金资产或承担的所有负债，应当计入损益。

　　《CASs12——债务重组》规定，对债务人的会计处理：当债务人进行债务重组时，无论其采用“现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其它债务条件等方式”进行债务重组时，都应将放弃现金或非现金资产、债权转为股权以及修改债务条件后重组债务的公允价值，与重组债务账面价值之间的差额作为债务重组收益，确认为当期损益。同样的对于债权人在进行债务重组时，对债权人受让非现金资产、债权转为股权以及修改债务条件后重组债权都应当按照公允价值计量。债权人重组债权的账面余额与收到现金或非现金资产、债权转为股权以及修改债务条件后重组债权的公允价值的差额，作为债务重组损失，确认为当期损益。这些规定与IAS39准则的类似规定是基本一致的。另外在IAS中规定，金融资产和金融负债以公允价值计量且其变动计入损益，新准则采用公允价值的规定与其规定一致。

　　8.金融工具准则的变革

　　现行IAS中，涉及金融工具业务的主要有三项，即CIAS30——银行和其他类似金融机构在财务报表中的披露》、《IAS32——金融工具列报和披露》和《LAS39——金融工具确认和计量》。2005年8月18日，国际会计准则理事会又新公布了《IFRSs7——金融工具披露》(2007年1月1日生效），该项准则将替代《LAS30》及《LAS32》中涉及金融工具披露的内容。

　　金融工具会计准则一直是IAS中比较复杂的内容。如何有效地对金融工具进行确认和计量，完善金融工具会计准则体系，一直以来是各国政策制订部门的重要工作。我国在全面借鉴IAS32和IAS39的基础上，结合我国实际，出台了《CASs22金融工具确认和计量》、《CASs23金融资产转移》、《CASs24——套期保值》和、CASs37——金融工具列报》等金融工具会计准则。这四项准则各有侧重、相互关联、逻辑一致，形成一个有机整体。

　　三、新会计准则趋同变革的思考

　　趋同是会计准则制定工作的基本目标之一，旨在使企业按照中国会计准则编制的财务报表与按照国际财务报告准则编制的财务报表相同。国际会计准则理事会认为，一些国家在其准则与国际财务报告准则趋同的过程中，为反映其特有环境，补充了国际财务报告准则没有涵盖的规定和应用指南，这是一种实事求是和可取的做法。这对新会计准则结合我国实际进行的国际趋同给予了高度肯定。

　　新会计准则在实现国际趋同的变革中充分考虑了我国的客观情况，体现了我国会计的特色。在财务会计报告的目标、企业合并中的同一控制、减值准备不得转回、关联方关系的确认、政府补助等几方面，与国际会计准则存在实质上的差异，保留了中国特色。这是充分考虑我国的法律和经济环境，符合客观规律的做法。然而新会计准则在公允价值的计量、债务重组收益的确认两方面虽实现了与国际趋同，却忽视了我国经济环境的现状，其国际趋同的举动有些过于急迫。

　　会计国际趋同需要一个过程，国际会计准则理事会和各国会计准则制定机构应持续不懈地共同努力。新会计准则体系2007年1月1日正式实施并不代表趋同的完成。发达国家己经比较普遍的经济交易事项，在我国目前没有相同或类似的经济交易事项，或者我国相同和类似的经济交易事项才刚刚起步，国际会计准则对这些经济交易事项所做的规范，我国目前还没有制定会计准则。我国不仅在经济环境上不能与发达国家相比，在法律、科技、文化、教育等其他环境因素上也与发达国家存在一定差距。各种经济制度和机制的健全与完善还需要较长的一段时间。另外，鉴于国际财务报告准则随着经济的发展可能继续变化的现状，我国的会计准则应随时更新，并修正新准则实施过程中出现的问题，在动态中逐步缩小与国际会计准则的差异，逐步实现我国会计准则与国际会计准则的趋同。