生态文明视野下环境成本会计推行的路径及政策

　　据统计，党的十八大报告共出现25处“环境”、39处“生态”字样，并专题论述“大力推进生态文明建设”，强调“努力建设美丽中国，实现中华民族永续发展”。这些提法振聋发聩，足见我国对生态环境的忧虑与重视。面对严重短缺的资源能源和脆弱的生态环境,我们决不能再走竭泽而渔、粗放浪费的外延扩张、低质增长之路。推进生态文明建设，必须加强生态文明制度建设，把资源消耗、环境损害、生态效益纳人经济社会发展评价体系，建立体现生态文明要求的目标体系、考核办法、奖惩机制。

　　环境成本会计正是适应社会和时代发展需要的产物，合理准确的核算体系能为研究分析提供数据支持，进而对人类的行为做出客观的评价和指导，有着无限的生命力。只有从微观层面提供基础性数据平台，建立起企业环境成本核算体系，正确分析、合理规范企业与环境相关的经营行为,才能促使企业正确处理环保与发展的关系,统筹兼顾局部利益与整体利益、短期利益与长远利益，使环境资源的损耗与其补偿实现良性循环,实现生态经济效益的最大化，最终促进社会经济与生态环境协调的可持续的发展。

　　一、环境成本会计在企业中的应用势在必行

　　(一）企业亟需环境成本会计

　　近年来，企业的“三废”排放量不断增大’企业污染治理项目的投资额逐年增加，环境成本在企业成本费用中所占的比例越来越大，环境成本已经逐渐成为我国企业经营成本中不可忽视的一部分,客观上需要对其进行核算和管理,以全面、客观地评价企业经营活动所面临的环境风险。但长期以来在成本核算、经济分析和决策过程中，环境价值并没有得到反映。目前，企业环境成本没有单独核算，被分散在诸如管理费用等多个项目中，对过度使用和破坏的资源不能有效地进行计量，导致人们对自身的生产经营活动和消费行为难以明确责任，环境成本外部化状况十分严重,最终造成环境的无偿使用、环境成本转嫁给社会、产品价值与环境价值相互分离等。随着社会环保要求的不断提高，现有的核算方法与企业和社会的发展越来越不相适应，因此,环境管理的需求和会计系统的局限使得人们必须寻求会计系统的改进，尽快建立企业层面的环境成本核算体系。与此同时,企业自身开始意识到实现企业目标和处理环境问题并不是互斥的,防止污染会比治理污染的成本更小，对环境问题的成功处理关系到一个企业长期的竞争力。为获取环境效益、经济效益和社会效益的“三赢”局面，建立企业的环境成本核算体系势在必行。

　　(二)推行环境成本会计具有重要的现实意义

　　环境成本会计可将环境成本内部化并体现在产品价格中。通过环境成本的核算能获取完整的产品成本信息，更准确地进行成本定位和产品定价，从而促使企业选择更有利于环境的工艺过程和设备来生产环保产品。同时，从国际贸易视角看，在产品的价格中增加环境成本因素，并由产品的生产者和消费者共同承担之，能够改变国际贸易中环境资源负担不合理的现象，避免发达国家对发展中国家的环境剥削，减少国际反倾销对我国企业起诉造成的伤害,对促进我国国际贸易的健康发展具有重要意义⑴。建立环境成本核算体系有利于满足企业内部管理的需要。环境成本会计能为企业管理人员、生产人员进行的环境管理活动提供相关的环境管理信息,这将有助于企业合理规划其环境费用支出，分析和评价环境保护工作的业绩，有助于提高企业组织在战略计划、生产管理和环境管理方面的决策水平，有助于促进企业的污染减排、实现可持续发展。建立环境成本核算体系有利于满足外部信息使用者决策的需要,为投资者、债权人和政府相关部门等外部信息使用者进行投资决策或环境监管提供相关的环境成本信息。

　　二、环境成本会计在企业推行应用的路径

　　环境成本会计在我国企业中的应用面临着认识不清、技术支持薄弱、人员素质有待提髙等诸多困难,但面对国内外日益严峻的环境问题，并伴随各种环境政策法规与财经法规政策的逐步完善，我国企业的承担环境保护责任的外部压力与日俱增，很多企业顺应形势主动出击,尝试进行环境成本核算，在公司范围内建立起环境管理体系，满足公司内部环境管理的需要，同时也向公众披露自身环保责任的履行情况。环境成本会计的实践活动获得了初步的发展。

　　(一)环境成本会计应用于企业的目标规划

　　近期规划目标:在未来的三五年时间里,先将环境污

　　染较为严重并且给经济社会发展和人民生活质量带来严重影响的矿业、化工、火电、钢铁、有色、造纸、建材等行业的企业作为试点,进行环境成本信息的表外披露。可在现有会计核算体系的基础上,进行环境成本会计信息的分离远期规划目标:到2020年左右,建立起比较完善的环保法律法规体系，充分发挥环境执法效力，建立合理的资源价格体系,完善环境会计法规体系，不断丰富与完善环境成本会计理论与方法,逐步消除环境成本会计实务操作中的各种障碍。在此基础上,逐步在各行各业普遍推行环境成本会计，构建起包含环境成本确认与计量、记录与报告的科学完整的核算体系，并将全面的环境成本信息通过正式报表加以报告与披露,满足各方信息使用者的需要。

　　(二)环境成本会计应用于企业的具体路径

　　根据我国目前环境成本会计发展的具体情况，将环境成本会计在企业中分阶段、分对象地加以实施，先在强污染行业和企业试行，取得经验之后再逐步在全国范围内推广⑷。在环境成本会计的试点过程中，应遵循整体推进与重点突破相结合的方针，及时掌握反馈信息,不断修正与完善,循序渐进,逐步推广具体步骤设计如下(见表1)。

　　三、环境成本会计在企业中应用的保阵体系

　　为使环境成本核算体系真正应用于企业，必须具备现实有效的保障支持体系。具体体现在政府、企业、会计理论界、社会公众四个层面上（见图1)。

　　(一）充分发挥政府在环境成本会计推行过程中的主导作用

　　国内外已有研究成果和实践经验证明,仅依靠市场的自发力量很难满足环境成本信息供求双方的需要=政府是推动社会、企业以及组织强化环境管理、促进环境会计实务落地的最有力的约束力量，必须充分发挥政府在环境成本会计推行过程中的主导作用。

　　1.构建促进环境成本会计落地的法律和政府行政保障体系

　　由政府与监管部门共同构建的、促进环境会计发展的法律和行政法规大环境,是环境会计走向实践的必要条件。应通过法律法规明确排污收费标准、污染物污染标准，明确环境成本的范围及构成,充分发挥法律法规在治理企业污染过程中的调控杠杆作用。一是完善与环境保护相关的法律法规体系。环境成本会计的实现有赖于科学严谨的环境法规，因为如果没有强制性的法律法规的要求，多数企业将不会积极主动地去增加环境成本费用来减轻生态环境破坏。即使发生了一定量的环保支出,基于多种顾虑，也不一定愿意向社会披露该类信息。要推动环境成本会计的发展，环保立法工作不容忽视。二是建立健全与环境成本会计相关的法律规范体系。将环境问题的外部不经济性纳人核算体系是环境成本会计的核心工作，而这一问题是属于法规范畴的，并非纯粹的会计问题。必须通过建立健全相应的法规体系，明确环境成本及其会计核算的法律地位，才能使环境成本核算与披露有法可依。目前,我国环境会计法规缺位，《会计法》中缺少环境会计的内容。

    由于强制性的法律规范的缺失，多数企业不会费时费力地对环境成本去进行核算与披露。而将环境会计核算和监督列入《会计法》，是促使环境成本会计付诸实践最强有力的手段。同时，应由财政部和国家环保局牵头来组建环境会计专门机构，负责组织环境会计的理论研究和具体准则的制订，规范对特定的环境会计业务和报表项目的会计判断过程，通过建立环境成本报告与披露方面的制度规范，使得环境成本报告与披露有章可循，便于财会人员开展具体的环境成本会计操作三是建立健全环境审计具体准则，构建与环境成本信息相关的审计鉴证体系。通过国家审计机关或经由会计师事务所进行的专项环境审计，能够加速企业环境成本信息的创建和逐步完善。相关部门应加快制定环境成本审计准则，明确污染排放标准、环境质量标准等环境方面的技术经济标准，作为评价被审计单位的技术经济指标依据。准则中应明确规定环境成本审计的目标与范围、审计程序与方法、审计风险与责任等。四是建立健全有利于强化环境管理的经济制度。要充分利用有力的市场机制,调动企业环境保护的积极性创造性，必须建立多元化的投资体系和运行有效的生态环境保护补偿机制,不断完善排污收费制度与排污许可证制度、排污权交易制度、环境税收制度、生态补偿制度等m。

　　2. 加强政府对环境问题的监督管理

　　一是政府环境管理部门应加强对企业环境责任的认定。政府环保部门应会同有关专家根据各地的具体情况制定环境标准,预测可能出现的环境问题。各类标准因其特殊性而有不同的制定方法。根据确定的环境标准明确企业环境问题的范围和应承担的环境责任。这是加强环境监管的先决条件。二是由国家环境保护部门制定并公布强污染行业的划分标准和企业名录。环保部门根据国家环境质量标准和经济技术条件，确定强污染行业及企业名单，并使之接受公众监督。三是加大环境法规执行力度及经济处罚力度,迫使环境污染者重视环境保护工作。我们应借鉴日本、美国等国先进经验，对环境污染者加大惩处力度,使之付出沉重代价,无论是当前还是将来,污染环境在经济上都是不合算的。四是建立环保问责制度,把环境评价指标纳人领导干部的考核体系，这将督促企业和地方政府增加环保投人，加强环境成本核算,降低污染风险。

　　3. 积极宣传环境议题,提高企业和社会公众的环保意识

　　进一步推动全民环境宣传教育活动的深人开展，鼓励并组织企业与社会公众参加环保公益活动。政府应采取合理措施提高公众环保意识，充分调动公众参与环境保护的热情。建议加强全民的环保意识教育，加强学校环保基础知识教育,认真贯彻落实《全国环境宣传教育行动纲要(2011—2015年)》，构建全民参与环境保护的社会行动体系。政府还应营造良好的舆论氛围,强化舆论监督,充分发挥社会舆论作用。

　　(二)企业应充分发挥主体作用，积极主动应对环境风险

　　企业是践行环境管理、执行环境成本核算的主体，应充分发挥其主体作用。只有广大企业给予了环境保护以普遍重视，环境成本会计的开展才会有一个坚实的根基。首先,各企业增强环境成本核算意识，使企业管理者和基层员工牢固树立环境成本管理理念，充分认识到环境成本信息披露的重要性,提高披露的自觉性。只有企业环境成本核算意识的强化才是建立环境成本核算系统的持久动力。其次,改善企业内部管理环境。企业内部环境管理系统由环境管理信息系统与环境管理会计系统两部分组成。企业应积极引人和实施IS014000系列认证,推行环境管理体系标准,弓I进环保方面的专业人才,建立会计人员与环保人员沟通的机制。夯实环境成本核算的基础工作,使得对环境成本费用的追踪、归集与分配有据可依。再次，建立专门的环境成本管理的部门或机构。鉴于环境成本会计的独特性,各企业应组建环境成本会计专门小组负责环境成本会计工作，应吸收拥有与企业所用自然资源相关的专门知识的技术人员、环境管理人员和财务人员参加,有条件的可以邀请当地的环保部门的人员加入,以增加环境会计工作的科学性、客观性和权威性。最后，提高环境成本管理人员素质。企业髙层领导是推行环境成本会计的关键一环,起到统领的作用。在公司管理层中应该指定专人或专职负责环境成本会计的领导工作。环境成本核算应制定岗位责任制，以环境会计职能为设计依据，使工作任务、工作方法、职责权限有机结合,以保证环境成本会计正常高效运行。加大对企业会计人员的环境管理知识与技能的培训以及与环保专业人员的密切配合,从而把环境成本会计推向实践。

　　(三)会计理论界应加强对环境成本会计理论与实务的研究

　　环境成本会计实务的推广应以理论的不断完善为前提条件。我国环境成本会计实务操作中存在诸多藩篱，这主要是由于环境成本理论研究的落后。当前，我国环境成本会计理论研究刚刚起步，特别是环境成本计量、分配以及外部环境成本内部化等难题,一直困扰着理论界和实务界。应成立由会计、经济、环境、资源、法律等多方面专家组成的机构，对环境会计、环境成本、法律体系等一系列有关问题进行深入研讨，加大理论研究和实施力度[9]。美国、欧洲、日本等国的环境会计理论已经日趋成熟,许多跨国公司为了在日益激烈的市场竞争中获胜巳经开始进行环境成本核算,并出具环境报告。应密切关注国际方面在环境成本会计上的最新成果，对其先进的研究成果和实践经验进行吸收借鉴，逐步建立起适合我国实际情况的、有利于我国社会发展的环境成本核算体系,促使环境成本会计理论与实务的结合。与此同时，我国会计界也应主动向外展示和介绍我国学者在本领域的研究成果，促进环境成本会计在全球范围内的交流与推广。

　　(四)社会公众应践行绿色环保消费、加强环保监督环境保护是企业界的责任,但它更是社会公众应肩负的重要职责。广大社会公众是环境保护最终的真正受益者,因此,公众自身一定要充分发挥其大众监督的力量,不断提高环境意识,践行绿色环保消费,保护环境治理成果。社会公众的“绿色消费意识”是企业实施环境会计的动力源,也是在市场经济中行使社会监督职能的强大力量。绿色消费行为对市场的影响力是巨大的，这将牵引、促使企业不断提高市场竞争能力，努力树立良好的环保形象和声誉。