浅谈预算会计核算的基础

　　一、预算会计核算收付实现制的缺陷

　　在我国会计核算中，核算基础主要有两种，即收付实现制和权责发生制。收付实现制与权责发生制的根本差异在于对收人和费用支出的会计确认时间不同。我国目前的预算会计是以收付实现制为主的，在运行中存在着诸多不利之处,表现在:一是不能全面反映政府的债务;二是容易造成各届政府责任的转嫁;三是不能准确地进行成本核算;四是容易造成年终结余不实。

　　二、国外预算会计改革借鉴

　　(一)国外预算会计引入权责发生制的情况。20世纪80年代末期，新西兰将权责发生制全面引人预算会计，成为世界上第一个在预算会计体系中实行权责发生制核算基础的国家。紧随其后，澳大利亚也于九十年代初在预算会计中实行权责发生制。目前,英国、加拿大、美国、法国等过半数的经济合作与发展组织成员国都已在政府会计中不同程度地引人权责发生制。许多发展中国家也开始对预算会计改革,采用权责发生制。

　　(二〉预算会计的核算模式。国际会计师联合会公立单位委员会在1991年3月公布的研究报告第一条《中央政府的财务报告》中提出了多种会计核算基础的名称，认为收付实现制和权责发生制仅是会计核箅基础的两个极端,在这两个极端中间有很多变化，实际是对这两个极端的修正。

　　1.完全的收付实现制。20世纪80年代以前，许多国家在预算会计中采用完全的收付实现制。目前,随着各个国家预算会计的改革，采用这种模式的国家已越来越少。

　　2.修正的收付实现制。这是预算会计中改革程度较低的一种模式，通常是从最不适于使用收付实现制的业务人手，小范围地规定一部分业务可以采用权责发生制。丹麦、法国、波兰等国家的改革基本按这种模式。

　　3.修正的权责发生制。修正的权责发生制通常是对采用权责发生制基础确认的资产与负债的范围作出限制，因为这些资产和负债的确认存在技术上的困难,计量成本过高，比如不确认养老金负债等。目前采用这种模式的国家有冰岛、意大利等。

　　4.完全的权责发生制。在完全的权责发生制下，将资产扩展到国有的基础设施,对实物资产进行资本化，并对其计提折旧，对重要的政府债务进行单独反映,增设能反映政府负债结构、负债水平和债务连带利息的会计科目。代表国家有新西兰、澳大利亚、瑞典、芬兰。

　　我国对预算会计的财政总预算会计较少一部分业务采用权责发生制，对事业单位经营活动部分采用权责发生制。可以说，目前我国预算会计采用的是弱修正的收付实现制核算基础。

　　三、对我国预算会计核算基础改革的思考

　　(一)加强相关的法律法规保障。法律是推行预算会计改革的基本保*。纵观成功进行预算体制改革的国家，新西兰在1989年颁布了《公共财政法案》，澳大利亚在1997年颁布了《财务管理和会计责任法案》，英国在2000年颁布了《政府资源与账户法案》等。这些国家均在实施改革之前就已经根据公共部门改革的要求，制定了相关的法律法规,保障改革进程。我国也应修订相应的法律制度，包括预算法与新的预算会计制度，以保障预算会计改革的顺利进行。

　　(二)采用循序渐进的方式。从国外的实践看,采用权责发生制的预算会计也会引起许多问题，如改革成本高、核算复杂、部分项目难以计量等。我国各级政府债务如果包括隐性债务,数字将十分巨大。如果完全按权责发生制予以确认,政府将会产生巨额赤字，使政府财政无法消化，最终会影响社会稳定。所以我国的预算会计应采用渐进式,逐步推进，先达到修正的权责发生制,之后,稳定一段时间，待条件成熟后再向完全的权责发生制迈进。在改革推广范围上,应先采用试点,总结经验,改进不足,再全面推开的做法。这也是大多数国家的成功经验。

　　(三)处理好与预算编制的关系。实行权责发生制，一是预算会计上实行权责发生制，二是在预算编制上实行权责发生制。权责发生制的预算编制指以应收或应付作为编制预算的核算基础。国外大多数国家的实践是先从预算会计改革人手，经过几年运行后，才开始在预算编制上采用权责发生制。在经济发展与合作组织成员国中有三分之二左右的国家或多或少的进行权责发生制的改革。在预算会计上进行权责发生制改革的经合组织成员国占经合组织成员国总数的40%左右，在预算编制上进行权责发生制改革的经合组织成员国占经合组织成员国总数的30%左右。由于应计财政收入与应计财政支出在年初预算中较难确定，因此一部分在预算会计上采用权责发生制的国家在预算编制上仍采用收付实现制。我国的会计改革，应处理好预算会计改車与预算编制改革的关系，先对预算会计逐步采用权责发生制，之后再结合国情,考虑预算编制基础的改革问题。

　　(四)选择固定资产核算作为改革突破口。我国现行预算会计中固定资产的记录和管理一直是薄弱环节.现行固定资产在购置和大修理上不进行资本化核算,而是一次性作为支出，使得固定资产在数量和价值管理上处于放任状态。采用权责发生制,对实物进行资本化核算并在使用时计提折旧才CommercialAccounting2007*10.20期能准确反映政府、行政事业单位资产分布的质与量。因此从改革幵始就戍该抓紧清产核资，摸淸家底。

　　(五)增加预算会计制度中的会计科目。为了使预算会计全面、规范、细致地完成核算和监督政府、行政亊业单位预算执行和资金运动的过程和结果，应充实预算会计总账科目和明细科目。比如，要对事业单位固定资产按照权责发生制计提折旧，就叮以在净资产类科目“专用基金”下设“折旧基金”明细科目。固定资产原值与“折旧基金’’的差额作为固定资产的净值。具体地说，提取折旧时按照当年支出增加“专用基金——折旧基金”,新增固定资产时，作减少存款和“专用基金——折旧基金”处理。

　　(六)重视预算会计的人才培养。目前，在我国大学课程中对预算会汁的重视不够，即使幵也常常是作为选修课。政府应加大资金投向,鼓励多方大力开发计算机操作版的预算会计实验内容，it学生在预算会计实验中培养兴趣，在模拟实际预算会计的操作中对预算会计内容更加熟悉。新西兰在由收付实现制向权责发生制的转变过程中，培养了大批既有计算机应用能力，又具备预算会计专业知识的高级人才。我国要在加强预算会计改革舆论上的引导的同时，让预算会计工作人员努力提高自身素质，紧跟改笮步伐，勇于探索创新，将新技术T•段引人到预算会计实际工作中来。

　　从国外的实践看，在预算会计人权责发生制的国家没朽一个JC全摒弃了收付实现制。我国预算会计核算基础的改革应从我国具体情况出发，寻找到适合我国国情的改革路径。