会计理论体系的探讨

　　随着社会主义市场经济的快速发展，会计工作的重要性日益突出，为会计工作提供理论支持的会计理论研究也显得越来越重要。评价某项事务，需要一套评价机制、评价依据和评价标准。在会计领域内，评价会计实务的主要依据是会计制度、会计准则等一系列会计规范，但这些规范是依据一定的理论制定出来的，所以评价会计实务的根本依据还是会计理论。根据现有的会计理论体系，我们可以判断过去某项会计实务是否符合逻辑，在理论上是否合理，从而作出相应的评价。当然，这里隐含着一个基本前提，即会计理论体系本身应该是合理的1121。

　　我国现有的会计理论体系，由于缺乏对会计理论诸要素的科学分类，缺乏系统性与首尾一贯性及必要的国际相融性，从而严重地影响了会计理论和会计实践的发展。因此，建立科学的会计理论体系是我们面临的一大课题。

　　一、会计理论体系的内涵及应遵循的原则

　　会计理论体系是人们从会计实践中概括出来，将各会计理论要素按一定逻辑关系有机结合而成的，用于指导会计实践的一个完整的多层次的理论知识体系。

　　现代会计理论体系在不同学派之间有不同的构建方法。我国现有的会计理论体系与西方会计理论体系也有一定的差异。笔者认为，要构建科学的合乎逻辑的会计理论体系，应遵循如下原则：

　　1.整体性原则

　　会计理论体系是各会计理论及其理论基础组合系统学的观点，应遵循整体性原则。只有先从整体上把握会计理论体系的框架，确定应包括哪些会计理论要素、具体内容，应划分为哪几个层次，然后才能对诸会计理论要素按一定的逻辑关系进行系统的归类。

　　2. 坚持理论和实践辩证关系的原则

　　会计理论的研究过程，在很大程度上是对过去会计实务的总结过程。科学理论体系的形成，需要人们对过去的实践进行总结和提炼。根据马克思主义唯物辩证法，要构建科学合理的会计理论体系，必须要经历“实践一认识一再实践一再认识……”的循环往复无限发展的矛盾运动过程。通过理论研究工作者对事物的总结，一方面可以从过去合理的会计实务中提炼出理论成份，完善整个会计理论体系；另一方面，可以加深对过去不合理的会计实务的认识，帮助会计人员尽量避免重复过去的错误，提高会计实务的总体水平。因此，会计理论体系来源于会计实践，但是有关会计理论体系的结论仍必须回到会计实践中去。

　　3. 系统性原则

　　会计理论体系是一个信息系统，它具有一定的结构和功能，要求体系中的各部分相互联系，多种构成要素按一定的逻辑关系存在。所以要用系统论的观点去构建前后一致、逻辑严密的会计理论体系，以免因前后矛盾而造成会计实践的混乱。

　　4. 继承和革新相结合原则

　　会计具有技术性，它是全人类共同创造的成果，不同国家可以相互借鉴，相互继承，共同发展。但我国正处在经济转轨过程中，许多经济现象是西方发硬套西方的会计理论必然会脱离实际。因此要求构建会计理论体系在广泛吸收现代其他科学精华和经济学的思想观点，和继承已有的会计理论的同时，不能忽视会计理论的前提条件和适用环境。我们在借鉴国内外会计研究成果时，必须结合我国会计实践的变化，将继承和革新结合起来，积极解决中国的实际问题。

　　5.超前性原则

　　理论的意义不仅在于它能为人们所理解并能够解释过去，更重要的是要能预测未来经济活动的规律性。会计理论研究不只局限于当前，更重要是着眼于事物的未来发展。通过会计理论研究，可以预测未来可能出现的会计事项及其所带来的会计问题，并提出可行的处理方案。此外，在很多情况下，理论转化为实践也需要一个过程。这说明，只有保持会计理论体系适当的超前性，才能体现其实际意义和生命力，才能更好地指导会计实务131。

　　二、选择合适的逻辑起点，是构建会计理论体系的关键

　　逻辑起点是构成会计理论体系的出发点，是会计理论体系赖以推理论证的最本原性的抽象范畴。因此，构建会计理论体系的关键，是从诸会计理论要素中正确选择一个要素作为会计理论体系的逻辑起点，选择哪个会计理论要素作为逻辑起点尚无定论。目前主要有以下几种观点。

　　1. 会计假设起点论

　　会计基本假设是指“会计人员对那些未经确切认识或无法正面认识的经济事物和会计现象，根据客观的正常情况所做出的合乎事理的推断，而且是日常会计处理的必要前提141。”在20世纪20年代，西方会计界兴起的会计假设理论形成了四条基本假设:即会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、货币计量假设。当时，西方会计理论正是以会计假设为出发点逐步推导会计原则、会计程序和会计准则的。

　　会计假设只能来自于会计所处的客观社会经济环境，假设的种类及层次都受到主观意识和客观环境的影响。而现代社会经济环境十分复杂，目前我国公认的四项基本假设因环境的变化也受到严峻挑战。

　　2. 会计本质起点论

　　会计的定义是对会计本质的描述，目前我国会统’论、“控制系统”论和“管理活动”论三种观点。笔者认为，会计本质上应该是一个信息系统，当然要具有控制机制。会计研究的起点应直接反映社会经济环境的变化，反映会计领域中必然的内在联系，并成为会计理论结构中的最高层次和会计系统的导向。也就是说，会计研究起点除与外部环境保持直接联系外，在会计理论和实践上应具有统一性，从而成为沟通会计理论和会计实践的桥梁。显然，会计本质作为一个纯粹理论性的范畴不具这一特性。因此，以会计本质为起点构建会计理论体系缺乏实践的支持，其结果必然使理论脱离实践。

　　3. 会计对象起点论

　　会计对象是指会计所反映和控制的内容，即会计的客体。具体而言，会计对象是指社会再生产过程中的资金运动。以会计对象作为会计理论研究的起点针对性较强，可以理论联系实际。但是，不足之处在于该理论只是逐一阐述了会计对象、会计职能、会计作用、会计任务和会计方法等问题。他所概括的范围太窄，只回答了会计客体问题，使会计理论的研究缺乏系统性。

　　4. 会计目标起点论

　　会计目标是人们从事会计工作所要达到的境地和标准，如果把会计定义为一个经济信息系统，其基本功能是提供信息，则提供经济信息是会计目标的内涵。

　　会计作为一个信息系统必须首先有自己的目标，但是会计目标受会计职能所限制，实质是会计职能的具体化，不能随人们的意志为转移。而且，会计目标的实现，有赖于会计职能作用的发挥。离开会计的本质，单纯以会计目标作为起点进行会计理论体系框架的构建，必然导致因目标与职能的脱离而产生的逻辑不一致性。不同的社会经济环境会对会计目标提出不同的要求。若以会计目标作为会计理论体系的逻辑起点，也不符合不同社会制度和不同经济体制的要求，不能达到“国际相融”的目的。

　　5. 会计环境起点论

　　会计环境包括会计内环境和会计外环境。会计内环境指会计实践过程中各个发展阶段的会计人员价值观念、会计思想、会计文化、会计手段、会计内容等会计信息系统内部因素。会计外环境指会计作为一个经济信息系统所依赖的生产实践及其各个发展阶段的社会、政治、经济和法律环境。会计内环境决境决定了会计的目标，从而决定了会计信息的质量特征，进一步影响着会计程序和会计方法。同时，会计假设和会计对象与会计环境也是分不开的，会计假设是人们对会计领域里无法正面论证的事物从客观上作出的推理，这种推理是否需要和如何作出均由客观经济环境决定，如“货币计量假设”是假设货币币值稳定，当一国的货币币值受金融危机冲击发生不可逆转的大波动时，“货币计量假设”会因脱离了环境而做出新的推理。会计对象作为会计研究的客体指社会再生产中的资金运动，而资金的运动本身就是在特定社会经济环境中进行的，离开了社会经济环境，资金就没有了运动的土壤。由此可见，会计理论体系的构成要素均要受到会计环境的制约。

　　根据马克思主义唯物论，时间、空间是物质的存在方式，世界上任何事物都由时间空间等环境因素所决定。无论会计本质、会计对象还是会计目标都是在一定的社会、政治、经济、文化、教育等环境下人们对会计现象的一种认识，有什么样的会计环境，就必然产生什么样的会计理论。从会计理论研究逻辑起点的历史看，西方国家经历过20世纪50年代末前的起点理论模糊期，50年代末至60年代末的会计假设起点论期和70年代至今的会计目标起点理论期，逻辑起点的更换只不过是社会、政治、经济、法律环境和会计实践发展的产物。70年代在西方盛行的会计目标起点理论同当时的新技术革命、决策5里论、行为科学、信息论、控制论的出现和发展，特别是向会计领域的广泛渗透分不开的。任何一个理论的出现都离不开它所处的环境。因此从这个角度讲，以会计环境为构建会计理论体系的起点高于其他起点论151。

　　三、以会计环境为起点，以会计目标为基础的会计理论体系框架图及其说明

　　综上所述，根据会计理论与会计实践的关系，以会计环境为逻辑起点构建会计理论体系框架如图1所示。

　　1) 会计理论体系方法作为一种方法论，它指导着整个会计理论体系，属于更本质的理论，是我们定义的会计理论体系的最高层次。一般包括:一般方法论、扩展方法论和具体方法论。

　　2) 会计内环境、会计本质、会计职能、会计对象、会计基本程序与方法属于较为抽象的理论，列为会计基本理论部分。力求探求会计的本质、反映会计的核心。从框架圈中可以看出这些理论要素之间的关系。会计内环境决定了会计的本质，会计职能就是会计本身所固有的功能，是会计本质的外在表现形式，即会计本质决定了会计职能。会计的两大基本职能(反映和监督）和由其衍生出的具体职能结合会计所处的环境决定着其所能服务的对象，进而决定了会计基本程序与方法。同时，会计基本程序与方法的发展和选择会受到会计目标和会计假设的影响。

    3) 会计外环境、会计目标、会计假设、会计要素、会计确认计量与报告构成了会计基本概念框架，会计目标是会计环境对会计系统作出的要求。不同的会计环境对会计目标的具体要求自然不同，会计外环境决定了会计目标。结合会计环境构建的会计目标又成为会计基本概念的中心，它决定了其他要素。会计目标是一种主观性的要求，而要求的实现离不开会计职能，同时又会反过来影响会计职能。此外，会计确认、计量与报告取决于会计的基本程序与方法。

　　4) 该体系表明会计理论体系来源于会计实践，指导会计实践，并接受会计实践的检验。整个会计理论体系中各个层次的诸会计理论要素相互联系、相互作用，形成一个逻辑整体。