浅议新准则与国际会计准则 ——《关联方披露》

　　—.新会计准则产生背景：

　　1.1997年1月1日财政部制定的《关联方关系及其交易的披露》会计准则开始执行。准则对h市公司关联方关系和交易的披露原则和内容做出了具体的规定，在一定程度上规范了关联方公平合理的交易，提髙了关联方交易的会计信息披露质量。但是由于关联方交易的特殊性和复杂性，使得上市公司利用准则的疏漏和缺陷操纵利润，提供虚假财务报告，关联方交易信息披露出现了诸多问题。例如关联方的认定混淆不清，造成该披露的关联方交易没有如实被露；关联交易信息被露不充分，重形式轻实质的现象比较严重；关联交易计价标准披露差异比较大，对披露决定该定价政策的基本因素及其与市价的可比性没有做出要求，从而将模糊性带入被露中，成为监管规范的一个漏洞。信息披露的诸多问题使得报表使用者在正确理解公司财务状况和经营成果等方面往往出现偏差。

　　另外，经济全球化的发展，我国经济与国际经济交往的日益颊繁，相互依赖程度也逐步加强，这种趋势必然要求我国的会计佶息与怍为国际通用商业语言的会计信息越来越趋同，即所谓会计国际化。目前我国的会计准则与国际会计准则还存在一定差异，基于国际协调的现实选择，我国的会计准则应朝国际化方向发展，其目标在干寻求各围会计的一致之处，消除不必要的分歧，尽量减少各国之间的会计和报告准则方面的差异，以提卨会计佶息的可比性。

　　2.2006年;2月财政部新颁布了《企业佘计准则》，其中《企业会计准则第36关联方被露》对1997年财政部制定的《关联方关系及其交易的披露》会1卜准则进行了修订。本文旨在通过新、旧准则和新准则与围际会计准则就关联方披露的相关内容进行比较分析，借此阐述在关联方信息被露方商，新准则的改进之处，以及与国际会计准则相比，我们尚可能完善的发展方向。

　　二.新会计准则修订的内容及原因：

　　1.扩展了关联方定义。新准则对关联方的认定增加了以下内容：第一、直接或间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的各方属干关联方。第二、母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属干关联方。第三、受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业属十关联方。针对我国社会主义市场经济中人情交易，权钱交易的存在，将关键管理人员和与其关系密切的家庭成员纳入关联方范围更加符合中国国情。

　　2.增加了合并财务报表披露范围。旧准则中规定：不要求母公司财务报表中披露关联方交易，也不要求在合并财务报表中披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易。但新修订的准则增加了在合并财务报表中披露企业集团成员之间的交易，规定如下：不要求母公司财务报表中披露关联方交易，但在合并财务报表中应当披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易，以及个别财务报表中被露有关关联方关系及其交易的信息。属多层投资控制关系的，关联关系及交易应披露到最底级企业。新准则还增加了母公司不是企业最终控制方，应3被露最终控制方的名称。母公4和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司的名称。新准则对披露的层次进行了清晰客观的规定，从而限制了那些多层控制结构企业通过可间接控制或影响的上下两级以上的公司来完成各种牟利交易而免受披露，掩盖关联交易的做法。

　　3.关联方交易披露要求更客观详细。第一、新准则取消了关联方交易金额或比例的被露选择，要求企业必须披露交易金额，重大交易须同时披露交易金额和交易额占该类总交易额的比例。第二、对于未结算项目，原准则只要求简要提及应披露金额或比例。而新准则增加了被露未结算项目的条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。未结算应收项目的坏账准备金额。第三、新准则增加了假定关联方交易是不公允的，企业只能在提供确凿证据的情况下,才能被露关联方交易是公平交易。这些规定增加了关联交易披露的透明性、直接性，降低了企业掩盖甚至纂改交易额的可能性。

　　4.强调应遵循实质重干形式原则。新准则正文强调了实质重干形式原则，即判断是否为关联方关系，财务报表披露关注的是实质而不仅是法律形式，财务报表被露应根据一方对W—方实质h的直栈或间接控制、共同控制或施加重大影响关系，或根据两方或多方实质_h冋受另一/J控制关系确认关联方。不能仅因为两个或多个企业有同』名关键管理人员，即将其作为关联方，除非该关键管理人员能同时对这些企业实施控制、共同控制或重大影响；不能仅因为共同控制某合营企业，就将各合营者作为关联方，应根据各合营方之间的经济业务关联实质和共同控制某合营企业的相互影响力确认合营各方的关联方关系，例如A企业、B企业共同合营C企业，若A、B企业之间不存在经济业务关联或不能通过合营企业C企业建立业务关联的，A、B企业间不确认为关联方。

　　三、新会计准则与国际会计准则的差异及分析：

　　国际会计准则《关联方被露))（AS24)于1984年7月发布，2003年12月修订，生效日期2005年1月1日。我国新会计准则36号关联方披露，在定义及披露内容上部分向IAS24趋同，但两者仍在较多方面存在差异。两者主要的差异见下表：

　　从上表可以肴出，新准则与国际会计准则最实质性的区别就足国阮会计准则将受国家控制的企业均视为关联方，所发生的交易作为关联方交易，在财务报表中要求充分被露。而我国新准则没有把受国家控制的企业纳人关联方，这一点其实更符合中国围情。因为屮国的国有企业及国有资本占主导地位的企业较多，如按国际准则规定，大部分都是关联企业，实际上这些企业均为独立法人，如果没有投资等纽带关系不构成关联企业。#此，新准则规定，仅同受国家控制但不存在控制、共同控制和重大影响的企业，不认定为关联企业，从而限定了国家控制企业关联方的范围，大大降低了企业的披露成本。在这里我们有必要提到一点，国际会计准则理事会认同了中国的做法，并借鉴中国准则修改《国际会计准则第24号一一关联方披露》，2007年2月22日，国际会计准则理事会公布了该准则修订后的征求意见稿，计划在年内完成，如果顺利，届时这项差异将随之消除。

　　针对定价政策是否披露的不同，对我国企业而言，定价政策的被露对增加关联交易的透明度、避免非公允关联交易有着十分积极和必要的作用，因此保留这项规定对我国目前关联方交易还是非常必要的。也符合中国国情。

　　国际会计准则中规定，主体及关联方的雇员离职后的福利计划构成关联方内容。我国新会计准则中并无此规定。这一点也符合中国国情，因为发达国家社会福利保障体系很完善，职员福利计划具有较为重要的地位，但我国社会福利体系本身就存在较大缺陷，职员福利计划根本就谈不上。因此该规则放在中国并没有可操作性和持续性。

　　在确认和计量方面，国际会计准则没有规定关联方之间交易的确认与计量的问题，甚至于对关联方交易的价格披露都不做要求。而我国财政部的相关文件中对关联方交易的确认与计量做出了比较明确的规定。

　　四、进一步发展的趋势：

　　新准则在寻求与国际会计准则趋同的同时充分考虑了我国特殊的经济环境和会计环境，在以适应国际经济一体化及资本市场全球化的经济形势下，立足本国国情，对旧准则做了必要的删减和补充，使得我国会计准则更加向国际化靠拢，更好地参与国际竞争。但我们认为我国会计准则的制定与我国的社会制度、经济体制、法律制度、文化传统和发展水平紧密相连，会计理论和方法应体现出中国特色。国际会计准则更体现国际化特点，不受到此类约束与限制，在国家之间沟通的基础上，尽量减少差异，寻求一致，其目标在于寻求各国会计的一致之处，消除不必要的分歧，尽量减少各国之间的会计和报告准则方面的差异，以提高会计信息的可比性、同质性。因此我们觉得未来我国会计准则的发展趋势将是立足国情，在不断探索和实践中向国际会计准则靠拢，事实上国际会计准则理事会也会考虑到各国的不同情况，不断对国际会计准则进行修改。

　　五、实际应用可能出现的问题：

　　关联交易信息披露的核心是定价政策的被露。我国新旧准则中均要求被露定价政策，怛是缺乏可操作性。在实际执行中，有的公司披露的定价信息不完整，有的公司仅被露按照协议价、内部价等模糊的定价方法，有的公司被露的信息不具有可比性。国际准则曾经就国际上普遍存在的定价方法提供了一些范例，如可比不可控价格、转售价格、成本加成价格等。但新旧准则并没有对定价政策的披露进一步细化，规定具体的定价方法以及适用范围，这样势必会造成交易价格多样化，差异较大，可比性差。

　　现实情况中还存在着企业重要经济依赖性是否被露的问题，目前IAS24.美国SFAS57.英国FRS8及我国会计准则均未作要求。假如企业存在重大经济依赖性实体，如重要顾客、供应商、贷款人、特许权授予者等。它们之间经济往来的金额或发生的某些交易，可能十分重大，以致于编报企业经营状况的变动取决于这些重大经济依赖性实体的存在与否。在这种情况下，它们之间经济往来常常是非公允的。但基干新准则没有对此做披露要求，从而隐藏T真实交易。从我国的实陈情况来看，将有关企业重要经济依赖性内容纳入会计准则规范之中，作为必须被露的信息，是应予考虑的。

　　六、总结

　　新im充分考虑了我国特殊的经济环境和会计环境，对旧准则关联方被露的内容做了必要的修改和补充，为我国企业的关联方交易行为和信总披露提供了更为规范的依据。同时在寻求会计准则国际化道路上又前进了一步，借鉴r国际会计准则的理念和方法，相信随着市场经济不断发展，经济全球化、一体化的不断深入，会计理念和方法也会不断修订，不断完证。以适应经济发展的要求。

　　汪洋(工业和信息化部电子第五研究所)