资源流成本会计发展综述及展望

　　资源流成本会计是根据物质流分析方法以及流量管理理论从实物和货币两个量度对企业的各项资源要素进行会计核算，是环境管理会计的重要组成部分。据此，分析了资源流成本会计在国内外研究情况、基本核算原理以及未来发展趋势，指出我国应用资源流成本会计核算是符合绿色经济要求的，是对于环境管理会计的重要补充和发展。

　　1引言

　　中国持续多年的经济高速增长伴随的是“高能耗、高消耗、高污染”的粗放型的增长模式使得我国面临着巨大的资源压力和环境问题。据国外有关专家分析，自然资源环境中的污染物来源大约有80%是来自于企业。因此，保护环境的重点是要减少企业对外部环境的污染。环境管理思想自二十世纪下半叶经历了三个阶段：第一阶段是净化废物阶段，此时主要是修补式、应对式的末端控制调整。第二阶段是20世纪80年代开始的由废物净化到废物利用阶段，此时，人们开始认识到废物的市场价值，如政府发放排污许可证、征税及收费等，但未从根本上认识到污染源的控制问题。第三阶段开始于20世纪90年代，世界各国对于可持续发展达成共识，人们开始从利用废物到减少废物的阶段，此时进行的是变革式、预防式的调整，由末端控制开始向源头控制转变。我国随着环境体系的深入发展，环境管理活动由最初的末端控制转向源头控制，这是发展绿色经济的内在要求。管理者开始关注环境会计管理信息(EMA)，这一方面是源于国家对于环境保护的重视，设立的一系列环境保护法律法规使得企业管理这需要支付环境成本，另一方面，来自于企业管理者自身的环境效率意识。在此情况下，环境管理会计得到普遍重视及发展。国内外一些实践研究表明，企业积极参与环境管理会计活动，能够为企业带来一些潜在的经济效益和环境效益。2007年，日本工业标准化委员会与环境管理会计国际标准化委员会召开会议，提议制定物质流成本会计的国际标准框架和实施办法。该框架以物质流成本为基础，确定了资源流成本会计在环境管理会计中的具体应用。资源流成本会计正是为了迎合绿色经济发展应运而生的，资源流成本会计是基于企业生产过程中投入的资源、能源的流量管理理论，通过实时追踪资源实物数量和价值流量，将一个企业划分为几个物量中心，依据资源流在各个物量中心的流动轨迹及资源输入输出等式(原材料+新投入=输出端正制品+输出端负制品)，从数量和金额两个方面核算每个物量中心正制品(合格产品或半成品)及负制品(不合格产品或半成品)信息，计算出的负制品比率较高的物量中心作为重点改善对象，这样可以追本溯源，从产生负制品多的地方开始确定整改方案，以达到减少污染，节约资源和降低成本的目标，同时，将企业的内部环境成本与外部环境损害成本融合，从而实现经济效益与环境效益双赢。

　　2国内外研究综述

　　资源流成本会计(Resource Flow Cost Accounting，RFCA)是我国会计界学者借鉴德国的材料流成本会计分析发展而来的，其目的是要通过对国内大型生产企业对于资源的需求，通过控制生产过程的精确核算，在提高资源利用效率的同时降低对环境的危害。资源流成本会计的起源——材料流转成本会计(Material Flow Cost Accounting，MFCA)研究始于上世纪60年代，“城市的新陈代谢”与“对美国经济的材料流转分析”两篇研究文章揭开了材料流转分析的序幕。随后Augsburg大学开启了一个项目“生态效率—材料流成本会计”，目标是通过流量管理减轻环境压力及降低成本，以实现经济效益和环境效益的协调统一。在《流量管理——通过材料流转导向的管理理念来降低成本和减轻环境污染》文章中，德国学者伊尔勒博士和斯卓勃博士对流量管理的基本思想工具进行了一系列的论述。德国材料流转成本会计分析方法在国际社会引起了极大的关注，在联合国环境管理网站管理手册中，将MFCA视为未来环境管理会计很有前景的一种方法。资源匮乏的日本也积极引用该方法，1999年，日本经济事业部和工业部将材料流转成本会计引入企业界，2003年，日本地球环境战略研究所专门发表了《日本型环境会计与材料流成本会计的可行性》的报告书。

　　在我国，关于物质流分析的文献最具代表性的是陆种武院士发表的钢铁物质流研究的文章，但陆钟武院士及他的研究团队的研究主要是从工业生态学和工程科学方面。中南大学肖旭教授从会计学角度出发，结合德国的材料流转成本会计计算方法及我国企业实际情况，并根据陆钟武教授的物质流分析方法，在中国铝业股份有限公司的项目中对资源价值流会计进行研究，为绿色经济的发展提供了很好的理论支持。同时，肖旭教授详细介绍了资源价值流会计(RFCA)是以资源流转平衡原理，根据资源在企业各生产工艺的流转过程，量化资源的投入、消耗、废弃等信息，根据资源的流转过程，挖掘企业资源潜在改善点，以提高资源利用效率。郑玲在其发表的文章—《资源流成本会计控制决策模式研究—以日本田边公司为例》，将PDCA循环作为资源流成本会计的决策控制模式，不断改善企业的生产工艺流程，促进企业经济与环境效益的共同提高。

　　3资源流成本会计与传统成本会计的区别

　　(1)是否单独核算报废产品成本。传统的成本会计并不单独反映核算报废产品的各种成本(如材料成本、人工成本、能源成本等)，而是将这些报废产品所耗用的各种成本通过一定的分配方法，分摊至合格品的成本中，最终由消费者买单。而资源流成本会计通过将企业的生产工艺流程按照一定的原理划分为不同的物量中心，从数量及金额两方面核算每个物量中心资源的投入、耗费情况及生产进入下一生产工艺流程的正制品和负制品数量金额，计算本物量中心负制品占正制品比率，比率大的物量中心作为重点改善对象，这样企业可以实时追踪每个物量中心的成本数据，更好的控制改善工艺，控制废弃物，提高产品合格率。

　　(2)是否区分资源流。传统的成本会计采用的是标准成本计算方法，标准成本可能考虑了一部分报废产品的成本，而实际计算出来的产品成本如果比标准成本低时，即被认为是成本的节约，这实际上并不符合实际节约的概念。而资源流成本会计会按照资源流将企业成本划分为材料流成本、能源流成本、间接费用成本，在这种核算方法下计算的每个环节的报废品成本，包含了报废品所含的所有资源流成本，更准确的计算了报废品成本及合格产品的成本。

　　(3)资源流成本会计提供了资源损失可视化界面。资源流成本会计不仅从数量上反映了负制品与正制品在各个环节的比例，还有价值比例，能够很容易的看见资源数量及价值损失的环节，企业能够更好的判断是损失的是资源流中的材料流、能源流和间接费用中的一种或者是多种。这种可视化界面为企业提供了更加准确资源损失结构图，更加有利于资源节约。

　　4资源流成本会计发展意义及趋势

　　从经济角度来说，资源流成本会计将企业的生产工艺流程按照一定原理划分为不同的物量中心，从实物和金额两方面核算输入端每个物量中心资源的投入、耗费、损失等数据及每个物量中心正制品和负制品的数量及金额数据，计算每个物量中心负制品与正品比率，比率大的作为成本潜在改善点，重点改善此物量中心对应的生产环节，降低废品损失率，提高了生产效率。

　　从环境保护的角度来说，资源流成本会计将废品损失率的生产环节作为重点改善对象，这减少了对资源或能源的需求，自然就减轻了环境的负担，产生了良好的保护生态环境的效果。

　　综上，资源流成本会计是综合考虑经济及环境两方面，在注重经济的同时，也加强生态环境的保护，从而实现经济效益和环境效益的双赢，更加符合建设资源节约型、环境友好型社会。

　　5资源流成本会计未来发展趋势

　　资源流成本会计是未来成本会计发展的一个方向，资源流成本会计实现了资源损失的可视化界面，使得企业更加方便的追踪成本损失信息，挖掘成本改善点，实现资源节约，环境保护。但同时要更好的在企业实现资源流成本会计，还需要做出以下努力：

　　信息系统重整——构建一体化系统。目前我国企业使用的ERP系统都是为了满足传统的会计核算要求，而资源流成本会计核算过程与传统的成本核算会计不同，需要收集大量的数据，而目前我国企业要使用资源流成本会计，仅仅依靠目前ERP系统所收集的数据是无法满足的，因此，我国需要借鉴国外的做法，开发一些辅助软件工具，如澳大利亚的AUDITProfessional、德国的Umberto Business等，但这些软件的缺点是没有和企业ERP系统相连接，不能实现资源流数据的实时传递和处理。因此，未来需要设计一个资源流成本会计的流程图与企业ERP系统进行连接，将企业从采购、生产、包装、出库所有环节联系在一起，计算产品的整个生命周期中每个环节的成本数据。

　　结构部门重整，建立一个资源流成本核算中心。传统的成本会计核算过程中，企业财务人员及行政人员对于企业的财务信息和市场信息比较了解，但是对于复杂的生产工艺流程及资源流移动情况不能够充分认识，企业生产管理者或技术人员对于企业生产工艺流程比较了解，同时资源流移动情况也熟悉，但仅限于实物数量方面，而对于价值金额方面却不能够很好的了解，不能够定量定性的分析企业成本问题，同时，企业环境管理部门监督企业生产管理者要遵循ISO系列生产标准，而不清楚具体生产工艺流程，因此，要实现资源流成本会计在企业中发挥其作用，就需要在企业中建立一个资源流成本会计核算中心，此中心的任务是沟通企业的财务部、生产管理部、行政部、环境管理中心部等部门来加强信息的交流共享，防止信息不对称的发生，这样综合各部门的工作成果，就可以很方便的实施资源流成本会计。

　　作者：罗程 来源：现代商贸工业 2016年14期