浅析新准则与新税法下几项费用的纳税筹划

摘　要：随着新准则和新税法的实施，企业迫切需要掌握税法与会计的差异及纳税调整方法，重新整理纳税筹划思路。本文着重阐述职工薪酬等几项费用的核算要求、纳税调整与筹划，旨在实务中对财税工作有所帮助。

关键词：新准则 新税法 费用 纳税筹划
　　随着企业会计准则的颁布和新企业所得税法的制定与实施，企业会计核算和税收环境正大步朝着标准化、市场化迈进，这必将对我国企业产生深远影响，从而进一步推动中国经济的向前发展。会计核算与税务处理作为反映企业经营活动的两个重要内容，是任何一个企业都必须认真对待，也是非常关心的两个方面，企业迫切需要掌握税法与会计的差异以及纳税调整方法，并在准确把握新政策的同时进行纳税筹划思路的重新调整。本文着重阐述职工薪酬、业务招待费、广告费、业务宣传费的核算要求及纳税筹划。
一、职工薪酬
　　新准则颁布之前，职工薪酬仅指工资和福利费，核算范围比较狭窄。《企业会计准则第9号—职工薪酬》明确了人工成本由职工薪酬、企业年金和股份支付三部分构成。其将企业因获得职工提供服务而给予职工的各种形式的报酬或对价，全部纳入人工成本的范围，较之前的概念拓展了其核算的范围，包括货币性福利、非货币性福利，还增加了辞退福利、带薪休假和股份支付等。其中（1）非货币性福利是指企业以自己的产品或者外购商品发放给职工作为福利，或者提供给职工无偿使用自己拥有或租赁的房屋，或者向职工提供有补贴的商品、服务等。（2）辞退福利是指企业可能出现提前终止劳务合同，辞退员工的情况，根据劳动协议，企业需要提供一笔资金作为补偿。（3）带薪休假：职工会因为在工作期间的劳动付出而获得相应的带薪休假权，企业对于职工已经取得的未来带薪休假权利作为一项予计债务加以确认。（4）股份支付：以现金结算的股份应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。
　　新准则不但明确了人工成本的概念及构成，而且对人工成本的准确统计也将发挥重要的基础性作用。目前我国不少行业和地区对人工成本的统计仍沿用原有指标和口径，企业人工成本从会计核算和统计上看都偏低，没有真正反映出企业实际承担的人工耗费水平，容易使企业在国际贸易中国家遭遇反倾销。因此对人工成本的统计应适应新准则的变化作出适当调整。
　　此外新税法取消职工福利费、职工教育经费、工会经费原按工资总额一定比例计提的要求，在标准以内的据实扣除，超标准的只能按标准扣除。职工福利费并应单独设置账册，进行准确核算。
二、业务招待费、广告费和业务宣传费
　　实际工作中，很多企业的业务招待费、广告费和业务宣传费经常发生超过税法规定扣除限额而不能在税前扣除加重税收负担的现象。2008年1月1日实施的新企业所得税法对上述三项费用有很大变化：新税法第四十三条，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰，而原规定扣除限额为销售1500万元以下的可扣除5‰；1500万元以上部分，可扣除3‰.
　　新税法第四十四条，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。而原规定，一般行业广告费不超过当年销售收入2%，超过部分可无限期的在以后纳税年度结转扣除。一般行业企业的业务宣传费不超过当年销售收入的5‰，超过部分不得结转。特别行业企业规定例外。由此可见新实施条例不再严格区分广告费和业务宣传费。
　　业务招待费、广告费和业务宣传费作为期间费用筹划的基本原则是：在遵循税法与会计准则的前提下，尽可能加大据实扣除费用的额度，对于有扣除限额的费用应该用够标准。
1、设立独立核算的销售公司提高扣除费用额度。
　　按要求，业务招待费、广告费和业务宣传费均是以营业收入作为扣除计算标准的，如果将集团公司的销售部门成立成一个单独核算的销售分公司，这样，同一种产品在总公司和分公司之间做两次销售，这样就增加了一道营业收入，在整个利益集团的利润总额并未改变的前提下，费用限额扣除的标准可同时获得提高，但需付出设立销售公司的相关费用和支付相应税金。
　　[例1]某集团公司2008年实现销售收入1000万元，管理费用中业务招待费列支15万元，广告费、业务宣传费列支55万元，税前会计利润总额为80万元，试计算企业应纳税所得额。
　　2008年度，可列支的业务招待费为9万元（15万元的60%），超过税法规定的5万元（销售收入的5‰），因此本年度可列支的业务招待费为5万元，需进行纳税调增10万元；
　　广告费、业务宣传费可列支15万元（1000万元的15%），需进行纳税调增40万元。
　　2008年应纳税所得额为130万元（80 +10 +40），应纳企业所得税32.5万元。
　　[例2]如集团公司将下设的销售部门单独注册成立一个销售公司，集团先将产品以800万元价格销售给销售公司，销售公司再以1000万元价格对外销售，集团公司和销售公司分别发生业务招待费5万元和10万元，广告费和业务宣传费分别为25万元和30万元。假如集团公司和销售公司的税前利润分别为50万元和30万元，则：
　　集团公司2008年业务招待费可列支3万元（5万元的60%），未超过税法规定的4万元（销售收入的5‰），因此本年度可列支的业务招待费为3万元，需进行纳税调增2万元；广告费、业务宣传费合计25万元，未超过销售收入的15%，集团公司应纳税所得额为52万元（50+2），应纳企业所得税13万元；
　　销售公司2008年业务招待费可列支6万元（10万元的60%），超过税法规定的5万元（销售收入的5‰），因此本年度可列支的业务招待费为5万元，需进行纳税调增5万元；广告费、业务宣传费合计30万元，未超过销售收入的15%，集团公司应纳税所得额为35万元（30+5），应纳企业所得税8.75万元；
　　因此，集团公司与销售公司总共应纳企业所得税21.75万元，比未成立销售公司时应纳企业所得税32.5万元节省10.75万元。
2、合理选择广告宣传形式，创新宣传样式
　　企业应在确保广告宣传效果的前提下，正确选择广告形式，依据销售计划合理安排广告费、业务宣传费支出的比例和金额，确保税前扣除最大化，尽管广告费超出比例部分可无限期向以后纳税年 度结转，但是过多的广告费支出，不仅会抵减年度利润，还会因超出比例而进行纳税调整，导致提前纳税中，加重当期税收负担。
　　广告费必须同时满足下列三个条件：（1）广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；（2）已实际支付费用，并已取得相应发票；（3）通过一定的媒体传播。企业发生的广告宣传支出，凡不同时符合以上三个条件的均为业务宣传费。同时，依据国税发[2001]89号规定，国家有关法律、法规或行业管理规定不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或者公益广告的形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除，广告性赞助支出属于业务宣传费的范畴。
　　依据政策，生产粮食类白酒等不得进行广告宣传的企业或产品，可改变广告策略，利用公益宣传、公益广告、广告性赞助等形式进行报纸、杂志、广播和电视等媒体宣传，变不得扣除为部分扣除或全部扣除。还可以创新广告宣传样式，如同时生产饮料、白酒的企业，用饮料产品进行宣传，白酒产品会从侧面受益，而因饮料产品广告费可以扣除从而减少纳税负担。
3、业务招待费与广告费、业务宣传费合理转换。
　　在核算业务招待费时，企业除将会务费、差旅费等项目与业务招待费严格区分、避免占用有扣除限额和标准的业务招待费外，还应当严格区分业务招待费和业务宣传费，并通过二者间的合理转换进行纳税筹化。如企业将餐饮等招待计划改为宣传产品赠送礼品，降低业务招待费的发生额，增加宣传费支出。
　　通过以上纳税筹划，可以使企业享受到税收优惠政策，节约成本，但需注意的是企业在进行纳税筹划的同时，应针对每个企业所处的不同行业、不同规模以及自身经营条件，根据国家相关税收政策，做出适合企业的筹划方案，避免片面追求降低税负而顾此失彼。
　　随着中国经济逐步走向市场化和法制化，新会计准则和新企业所得税法正日益深刻地影响的我国企业的经营行为和财务活动。这主要体现在税收制度日趋完善、税法体系更加严密合理、企业纳税筹划空间变小、政策导向透明清楚、企业的经营行为受到约束。而新准则与新税法的颁布实施，使企业有了一套明确、规范、操作性强的技术标准和法规体系，有助于推进和规范企业的经营活动，只有深入研究、守法经营、合理筹划、诚信纳税，切实提高企业的管理水平，才能保证企业持续健康、良好、快速的发展。