会计簿记的演进与会计信息质量的相关性——以

摘　要：在会计发展史中，簿记发展的历史居于重要和基础的地位，把握簿记的发展历史是了解会计发展的主要线索。会计信息质量是会计主体在会计核算中对会计对象进行确认、计量、报告过程中的基本要求。会计信息的使用者通常通过会计簿记取得与其作出正确决策相关的含有会计信息质量的财务信息。会计簿记的发展进程中，不同阶段的会计簿记对会计信息质量的体现也不尽相同，从而在一定历史的时期背景下会计簿记对会计信息使用者的信息满足程度也不尽相同。随着社会经济的发展，会计簿记与会计信息质量的相关性在逐步提高。本文以中国会计簿记的演进为线索，探讨会计簿记与会计信息质量的相关性，进而对会计簿记如何提供更高质量的会计信息进行探索。

关键词：会计簿记；会计信息质量；相关性
  中国会计历史发展的研究中，对会计簿记历史主要进行分期研究，分析某一历史时期的时间范围内会计簿记的相关内容。中国会计簿记的发展主要经历了原始计量阶段、单式簿记阶段、复式簿记阶段。会计信息质量要求是在会计假设制约下，会计主体在会计核算中对会计对象进行确认、计量、报告的科学规范，为各个会计主体进行会计核算的共同依据，能够使会计信息为投资者、债权人使用者作出正确决策更好的服务。会计信息质量主要表现为：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等八个方面。不同时期的会计簿记对会计信息质量的体现也有所不同，从而对特定历史时期的信息使用者的决策产生不同的影响。
一、 中国会计簿记的发展演变
　　我国的会计簿记在不同的经济社会发展时期有着不同的形式，随着经济的发展会计事务中运用的会计簿记逐步完善。
（一）原始计量记录的孕育应用
  在原始社会时期，随着社会分工的日益扩大化和私有制的产生，直接以交换为目的的商品生产的发展，商品数量的增加和品种的丰富，经济计量行为的频繁发生，原始计量记录法逐步孕育应用。作为人类会计行为萌芽的原始计量记录法的应用及完善，为人类会计行为产生作了基奠。
  在旧石器中晚期，中国人开始利用动物骨骼作为材料，对其进行钻孔或刻契。新石器时代，随着社会生产的发展，原始的交换关系出现，人类使用因地制宜、因时制宜的方式，如实物、绘画、结绳等形式反映经济活动。在原始社会末期，会计记录方式中越来越多的采用抽象符号。
　　原始计量记录方法主要表现为：实物记事、绘画记事、结绳记事及刻契记。
（二）自然经济主导地位时期的单式簿记
    夏商周时期，会计记录有较为固定的文字叙述格式，反映出所记录的经济活动的时间、地点以及收入或付出的业务性质、对象的种类和数量等。起始于周代的三柱结算法在会计账簿中占主导地位。此种结算方法确立于秦汉时期，东汉至唐初期间向四柱结算法转化，到唐代中期完全被四柱结算法取代。记账方法随着结算方法的演变经历了入出记账法和单式收付记账法。从秦代开始，我国正式进入到“记账方法”的定式简明会计记录时期。有了比较固定的记录格式，取代了文字叙述繁琐不一的会计记录方法。隋唐时期会计账簿设置汇总核算与明细分类核算两大类。四柱结算法的应用使这一时期的报告文件被形象的称为“四柱清册”。
（三）资本主义经济发展时期的复式簿记
　　随着宋明清时期商品经济的发展，会计账簿也日益完善。中式三账随着民间工商金融业的发展逐步发展形成，至明清两代，三账体系得到了发展与完善，在工商、钱庄、票号及典当业中广泛地运用。明朝的账簿已具备统一的账簿格式，在帐页中间以腰线将帐页分为上下两部分，腰线以上规定为记录收入项目的专栏，腰线一下则是记录支出项目的专栏。
　　明朝的会计报告日益成熟，具备了完善的内容、划一的格式、完善的程序以及严格的审核制度。明清时代产生运用了“龙门账”和“四脚账”，为中式簿记固有的复式账法。明代“龙门账”时有完整的账簿组织系统，并以草流为记账依据登记序时账。清代以“四脚账”为记账方法，四脚账是一种复式记账方法。
（四）中式簿记的改良及西式簿记的应用
　　随着西式簿记的传入，中式簿记的不足之处日益显露，20世纪20至30年代掀起了大规模的会计改良运动。徐永祚在保留中式簿记精髓及吸收西式簿记长处的基础之上形成了改良中式簿记。改良的中式簿记对中、小企业，尤其是商业企业产生了重大影响，并被广泛应用。改良中式簿记运动的成功为西式簿记的引入奠定了社会基础，准备了技术条件。
　　随着社会经济的发展及社会的变革，改革开放后，中国经济逐步与世界接轨，账簿的运用也日益接近西式簿记，并最终引入西式簿记，借贷复式簿记在我国得到运用。
二、 会计信息质量要求
　　会计信息的可靠性要求企业以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，保证会计信息的真实可靠，内容完整。相关性要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务会计报告使用者对企业过去、现在和未来的情况作出评价或预测。可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。可比性要求企业提供的信息使同一企业不同时期可比，以及企业相同会计期间可比。实质重于形式要求企业应当按照交易或实行的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据。重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果、现金流量等有关的所有重要交易或事项。谨慎性要求企业对记忆或事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益，低估负债或者费用。及时性要求企业对于已经发生的交易或事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。
三、 会计簿记与会计信息质量的相关性
    现代会计信息质量主要是要求企业为了信息使用者的决策利益而在会计实务中应当贯彻的要求，然而在不同的历史时期，经济主体的数量、层次、经济关系的程度以及经济主体对信息需求的不同，会计簿记对会计信息质量相关程度也不一。
    在原始社会阶段，经济形态虽然逐步多样化，私有制逐步产生，但是所采用的原始计量记录只是局限于如实地计量记录经济活动，保护私人财产。这种计量记录的方式对会计信息质量的体现很弱，在很多重要方面都没有很好的贯彻，比 如结绳记事方法中，只能以形象的标志予以记录，很多难以描述的事物无法计量。当然，在社会经济的初级阶段，虽然经济形式多样化，但是经济关系还是比较简单，简单的结绳记录等方法还是可以满足经济活动的需要。
    在自然经济主导的封建社会时期，以三柱结算法为基础的簿记，“入-出=余”的记账，从结算时间上划清本期收入数额和与上期收入数额之间的界限，明确哪些是本期新收数额，哪些又是上期剩余数额，可以在一定程度上防止因新旧账目混淆而发生的贪污盗窃，保证国家各项预算收入的实现，以及对这些预算收入的正确核算。四柱结算法运用“新收-开除 = 实在-旧管”基本计算公式检查财务收支或财务出纳的平衡情况。在封建社会时期，国家掌管一切经济资源，各项经济活动通过中央地方财务官员负责，并定期不定期的由下至上将经济情况反映到统治者，虽然经济关系多样化，但信息需求者主要为单一化——统治者，此时的簿记只是如实的反应会计信息，皇族和国家财政的分开管理记录，也体现了簿记的相关性。但是这一时期主要表现为收付实现制，对其控制的实质性的资源不能很好的在簿记中体现。
    商品经济的发展，宋代以后资本主义经济萌芽的出现，会计簿记的规范化日益满足多样经济主体的信息需求。明代龙门账具有完整的账簿体系，有原始账、序时账、分类账和会计报表。龙门账重视资金平衡试算和经营损益结算，以此为记账基础的簿记可全面掌握店家资本与负债的整体情况，又可准确及时得出店家的经营结果，在一定程度上体现了会计信息质量的谨慎性。清代的四脚账坚持“有来必有去，来去比相等”，以此为基础的会计簿记体现了会计信息质量的谨慎性，提高了会计信息的质量水平。这时期的会计报表不仅有损益表还有资产负债表，比较全面的反映了经营情况。
    徐永祚的中式簿记的改良，弥补了中式簿记因采用直写方式而无法应用多兰金额制的驱寒；按时间长短不同编制各种报表，总括反映报告期内整体情况；编制的“计岁表”统辖全年账目，节省了过多设账带来的经济支出。改良后的簿记对会计信息质量的保证程度更高。
四、 会计簿记改善的探索
    现代的会计簿记体系比较完善，与会计信息质量也有很高的相关性。然而随着计量属性的增加，经济的发展，簿记体系也需要与时俱进，进一步完善。
    公允价值作为会计计量属性之一，越来越普遍的应用。然而现代的会计计量主要采用历史成本模式，随着交易市场的活跃，金融衍生工具的日益丰富及交易的日益扩大化，公允价值在会计簿记中的体现很难保证会计信息质量。在通常的情况下，会计报告期间发生的公允价值在会计期末记录到损益中，有部分公允价值的变动计入到资本公积，导致在期末的报表中金融资产的期末体现为公允价值，一部分体现在损益表中，一部分体现在股东权益中，难以有统一的计量确认模式，报告形式多样，对于广大投资者来说不能很好的理解公允价值变动所带来的收益变动分析状况。建议在现有的四表一注的基础上，适当的增加相关金融资产公允价值变动损益分析表，以更好地满足信息使用者对金融资产方面信息的需求。
参考文献：
[1]王建忠.会计发展史[M].大连:东北财经大学出版社,2003.4.
[2]李泽红.张惠如.会计学基础[M].北京:科学出版社,2007.