基于供应链下目标成本管理的实施流程

一、供应链下的目标成本及作业成本

（一）目标成本与作业成本的融合研究

在20世纪末，有学者对目标成本和作业成本进行研究，并探讨将两者融合。Booth和Ruper（1995）的研究表明：目前成本体系包括直接成本和间接成本，而间接成本大多包含在产品的功能和服务中，作业成本法能识别这些成本动因，并将有效的成本动因纳入到目标成本管理中。MikeWalke（1999）研究证明：当目标成本与作业成本结合起来使用，效果更好，更能对成本起到有效控制。GaryCokins（2002）研究发现，作业成本法中，前馈成本控制能采用其下的成本信息，目标成本法作为典型的前馈成本控制方法，能与作业成本法较好结合，可以提高企业信息质量。胡奕明（2001）统计分析我国作业成本法的运用情况，探讨作业成本与生产管理之间的关系，得出目标成本法和作业成本法能够兼容，并能使成本管理更加有效。何英（2007）比较分析作业成本法与成本企画，建立了两者整合模型，运用作业成本法能提高企业运营效率，使目标成本能在生产环节不断改善。刘国将等（2008）发现，作业成本管理和目标成本管理互补，两者联合可以形成“作业—目标”模型。

综合来看，学者们对目标成本法和作业成本法的研究已拓展到整合模式，唯有此，才能更好发挥作业成本法的作用，对成本的管理更全面，使得控制不仅能在目标成本上，更能在作业层面上，实现高效的成本管理战略。当然，对于国内很多企业来说，作业成本法实施起来的难度主要是作业识别，在此情况下可以先在传统成本核算体制下实施目标成本，待企业管理时机成熟，再将两者结合。

（二）供应链下的目标作业成本管理

成本管理中，构建供应链的总目标是实现供应链上的成本最小化。分析供应链增值环节，确定成本因素，调整其成本动因，最终降低总成本。传统成本管理着重对单个企业制造成本进行核算管理，供应链成本管理却与此不同，在整个供应链上均应用成本管理的方法，超越了单个企业的边界限制，将成本管理的外延拓宽。相关研究文献阐述了供应链成本管理问题，如：Lokamy和Smim（2000）发现，确定目标成本法具体程序时，需要引入客户需求和供应链灵活性这两个市场变量，实现供应链上的成本小于市场价格，以得到高额收益；Stefan Seuring（2001）没有区分成本层次，没有考虑供应商之间发生的成本；Rbitzer（2000）引入生命周期理论，运用到生产规划和研究设计中，评估生产、产品质量、服务成本，节约成本效应更显着。

二、目标成本管理的实施流程

国内外学者和实务工作者也对目标成本管理的实施流程进行了研究，从已有文献来看，这些实施流程除了一些细节上的差异外，都大同小异。因此目标成本管理的实施流程目前看来是已经基本成熟，形成了一套专门的实施体系。

国外学者Fisher（1995）及Fisher&Shank（1995）认为目标成本的计算与评估主要是在产品生命周期中的产品企划、产品设计与试生产三个阶段，并以日本企业为研究对象，探讨企业在此三阶段目标成本的实施情况。

在产品企划阶段，企业需要制定企划书，通常由一跨部门的团队小组来拟定产品概念、产品规格和开发时程表等各项工作。根据顾客调查、市场预测等信息制定符合顾客需求的产品规格；确定售价、利润及销量，一般目标价格的确定主要根据市场需求，确定目标价格后，再估计销售数量，最后再根据所订立的目标利润率或目标利润额，据以估算出目标成本；计算预计可达成成本和目标成本的差距，估计成本与目标成本间的差距为降低成本的目标，并将其予以分配展开。产品设计阶段的主要活动为在不影响产品质量之下，通过价值工程和价值分析的手法，去努力低产品成本，并将产品特色所带来的附加价值和其所增加的成本比较，如果认为不符合成本效益，则应调整或删除此产品的特色。产品试生产阶段，产品进入试生产阶段后，便可精确地估计产品成本，持续地评估目标成本达成状况。目标成本制实施时所需要注意的事项在企业将产品成本的重点由制造成本移转到产品企划和设计时间时，目标成本的分配程度需要更详加细分至功能级上，才能有效地掌握目标成本的达成状况。而目标成本的细分程序，必须依赖详细的成本表。

目标成本决定后进入到试生产和测试阶段。此阶段主要的作业是根据设计出的产品样式，按照应有的生产程序加以组装。而在组装的过程间，设计尚可变，而零配件、物料也可根据试验的情形、对成本及产品功能上的考？做出调整与修正。

在成本维持与改善活动阶段，此时产品进入量产，成本管理的焦点在于预算控制。在产品开发源头阶段所决定的预算在当年度及以后年度加以维持与改善，以达到执行预算期间最终利润目标的要求。

三、目标成本管理国内外研究述评

从国内外的学者对目标成本法的研究来看，很多研究都是针对目标成本法与作业成本法，并倾向于将两个方法进行融合。也有的学者将目标成本法与供应链成本的研究结合在一起，将目标成本法视作为供应链成本管理的重要方式，但在具体实施策略和方式上对于如何在供应链环境下进行目标成本管理探讨较少，而在具体目标成本实施流程上，很多学者都建立在某一具体企业的实践经验上，但是这些流程对于不同类型或不同行业、不同规模的企业是否有用还没有深入探讨，有些论文对企业的详细实施流程一笔带过，仅作一些原则上的论述，由此降低了对其他企业的参考意义。总体来说，目标成本管理必须结合企业实际，深入到企业成本控制的每个环节，结合数学模型进行定量分析探讨，用数据说话才更具有说服力。

作者：蒋昌军　柏思萍　邓国红　龙毅